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AUTOCONSUMOS DE BIENES:
A.
Autoconsumo externo de bienes:
II.1.1.
Existencia.
II.1.2.
Temas relacionados:
II.1.2.1.
La fidelización de clientes.
II.1.2.2.
La autopromoción inmobiliaria.
II.1.2.3.
Los vehículos automóviles de uso mixto.
II.1.3.
Base imponible y devengo.
2a PARTE
B.
Autoconsumos internos de bienes:
II.2.1.
Cambio de bienes entre sectores diferenciados:
II.2.1.1.
Concepto de sector diferenciado de la actividad.
II.2.1.2.
Cambio de bienes entre sectores diferenciados en régimen general.
II.2.1.3.
Cambio de bienes entre sectores diferenciados de régimen especial.
II.2.2.
Afectación como inmovilizado dentro de un mismo sector diferenciado:
II.2.2.1.
Concepto general.
II.2.2.2.
Autoconsumos retroactivos.
II.2.3.
Base imponible y devengo.
III.
AUTOCONSUMOS DE SERVICIOS:
III.1.
Autoconsumos externos de servicios.
III.2.
Autoconsumos internos de servicios.
IV.CONCLUSION
I. INTRODUCCION
El tema que se aborda en el presente trabajo resulta ser un aspecto de los más complejos y, en ocasiones, polémico respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante IVA, tanto porque con el concepto del autoconsumo se gravan operaciones para las que no existe contraprestación, devengándose, sin embargo, este tributo, como por el hecho de que ciertos ajustes técnicos parten de la existencia de un supuesto de autoconsumo no siempre fácil de interpretar. En cualquier caso, existen diversos pronunciamientos de la DGT en los que se ha abordado esta cuestión, así como varias Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en las que se han evacuado los criterios que han de seguirse en lo concerniente a esta materia.El punto de partida que adoptaremos es la literalidad del artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante LIVA, precepto ciertamente engañoso, ya que según éste se encuentran sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el territorio de aplicación del Impuesto, redacción de la que se podría inferir, de no ser por la existencia de otros preceptos que estudiaremos inmediatamente a continuación, que las operaciones que se efectúan a título gratuito no están dentro del ámbito de sujeción a este tributo.Estos preceptos cuyo estudio hemos anunciado son los artículos 9 y 12 LIVA, cuya redacción se inicia de la misma forma en ambos, señalando la asimilación tanto de las entregas de bienes como de las prestaciones de servicios realizadas a título gratuito con aquellas otras que se efectúan a título oneroso, estableciendo, de esta forma indirecta, la sujeción de estas operaciones al Impuesto, ya que por vía de dicha asimilación, las operaciones efectuadas a título gratuito han de recibir el mismo tratamiento que las efectuadas a título oneroso, esto es, la sujeción al Impuesto, aunque con una serie de matices que estudiaremos a continuación.
II. AUTOCONSUMO DE BIENES
La Jurisprudencia del TSJCCEE de Justicia de las Comunidades Europeas, concretamente con la Sentencia Mohsche, considera que:'a diferencia de las prestaciones normales, que, en principio, están sujetas al impuesto, independientemente de que los bienes y servicios utilizados en su realización hayan originado un derecho a deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido, el autoconsumo de un bien sólo está sujeto al impuesto con carácter excepcional.A partir de esta referencia del Tribunal, que básicamente responde a la voluntad de impedir que se produzcan actos de consumo que queden sin gravar como consecuencia de deducciones practicadas previamente, hay que concluir un cierto carácter restrictivo para este concepto, de forma que el mismo no se extienda más allá de unos límites razonables.A continuación analizaremos los diferentes supuestos de autoconsumos que regula la LIVA, señalando, por referencia a los autoconsumos de bienes, la existencia de dos categorías fundamentales, que son los autoconsumos internos y externos, cuya diferencia se encuentra en que los primeros no trascienden de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, lo que sí ocurre en los segundos.
A. AUTOCONSUMO EXTERNO DE BIENES
El primer supuesto de autoconsumo externo de bienes se contempla en la letra a) del número 1° del artículo 9 LIVA, según el cual se considerará como autoconsumo de bienes la transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.El segundo caso de autoconsumo externo de bienes se encuentra regulado por la letra b) del mismo número 1° del artículo 9 LIVA, de acuerdo con el cual tiene dicha consideración la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.Los ejemplos más típicos que se suelen presentar en este ámbito son los relativos al abogado que ejerce como profesional independiente y adquiere un ordenador para utilizarlo en su actividad profesional, deduciendo consiguientemente las cuotas soportadas en su adquisición.? Si con posterioridad este abogado efectúa la transferencia del ordenador a su patrimonio particular para su consumo privado (lo traslada a su domicilio), se produce un autoconsumo de bienes conforme a la letra a) que se ha reproducido.? Si lo que hace con el ordenador es transmitirlo a título gratuito a terceros (lo dona a una ONG), la operación de autoconsumo se produce al amparo de la letra b).Tal y como se desprende de los preceptos que se han reproducido, los hechos a los que se refieren son bien distintos, sin embargo la ratio legis y la construcción técnica mediante la cual se instrumentan son muy similares, por lo que su análisis se realizará conjuntamente.1. Sexta Directiva
Estas dos primeras letras del artículo 9.1° LIVA suponen la transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 5.6 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del IVA, en adelante, Sexta Directiva. De acuerdo con este precepto, se asimilará a entregas a título oneroso la apropiación por un sujeto pasivo de un bien de su empresa para sus necesidades privadas o las del personal de la propia empresa, o su transmisión a terceros a título gratuito, o más generalmente su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran sido objeto del derecho de deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, no se tendrán en cuenta las apropiaciones que por necesidades de la empresa tengan como destino la entrega de los bienes a título de obsequios de escaso valor o como muestras comerciales.Operaciones no sujetas.- Antes de entrar en el análisis de estos supuestos, hay que señalar que la transposición completa del precepto comunitario transcrito se efectúa por el artículo 9.1° LIVA, en la parte que se ha reproducido, sino también por los números 2°, 4° y 7° del artículo 7 LIVA que recogen las siguientes operaciones no sujetas:1) De acuerdo con el primero de ellos, no están sujetas al Impuesto las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales, señalando el mismo precepto que a los efectos de esta Ley, se entenderán por muestras de mercancías los artículos representativos de una categoría de las mismas que, por su modo de presentación o cantidad, sólo pueden utilizarse en fines de promoción.2) El número 4° del artículo 7 LIVA establece la no sujeción de las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario, matizando que los impresos publicitarios deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios, así como que a los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria. Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 15.000 pesetas, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita.3) Por último, el número 7° del artículo 7 LIVA establece la no sujeción, entre otros, de los autoconsumos externos de bienes siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.2. Justificación
Con carácter previo al estudio de estos preceptos y de los requisitos para su aplicación, es preciso destacar que la razón de ser de estos dos supuestos de autoconsumo es la de dar cumplimiento al principio de neutralidad o igualdad de trato, que en el IVA es fundamental, consiguiendo a través de esta figura que la carga del Impuesto llegue efectivamente al consumidor final, que es quien ha de soportarlo según el artículo 1 LIVA.En el caso de que no existiera esta figura, los empresarios o profesionales que han adquirido bienes y los han utilizado en su actividad empresarial o profesional, habiendo deducido las cuotas soportadas en su adquisición, si posteriormente traspasaran dichos bienes a su patrimonio particular o bien transmitieran los mismos sin contraprestación, estarían dando lugar a actos de consumo no gravado, consecuencia de la deducción previa de las cuotas soportadas y de la no repercusión del Impuesto sobre dichas operaciones.En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en adelante, el TSJCCEE) en varias de sus sentencias: entre las que citaremos la de 6 de mayo de 1992, De Jong, Asunto C-20/91, y la de 16 de octubre de 1997, Julius Fillibeck Shne, Asunto C-258/95. El párrafo 15 de la primera señala, en relación con los autoconsumos externos de bienes, lo siguiente:'15. A este respecto procede señalar que el objetivo del apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva IVA consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que realiza un autoconsumo de un bien de su empresa y un consumidor ordinario que compra un bien del mismo tipo. Para alcanzar este objetivo, dicha disposición impide que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa se libre del pago del IVA cuando realice un autoconsumo de dicho bien de su empresa con fines privados y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el comprador ordinario que compra el bien pagando el IVA.Este mismo principio se establece en el párrafo 25 de la segunda sentencia que se ha citado, aunque en relación con las operaciones de autoconsumo de servicios, señalando el mismo Tribunal que se trata de un principio reiterado en su jurisprudencia, de donde se deduce tanto su trascendencia como su aplicabilidad en relación con los supuestos de autoconsumo externo con carácter general.Queda claro, pues, que es la garantía del principio de igualdad de trato o de neutralidad fiscal el que justifica la existencia de esta categoría que hemos denominado autoconsumo externo de bienes.
A partir de los preceptos que hemos reproducido y de la consideración del IVA como un tributo que recae sobre el consumo (art.1 LIVA), podemos pasar al análisis de los requisitos que han de concurrir para que se produzca un supuesto de autoconsumo externo de bienes sujeto al IVA. Estos requisitos son los siguientes:? Ha de tratarse de operaciones efectuadas sin contraprestación y que supongan un acto de consumo.? Los bienes que tienen por objeto dichas operaciones han de estar integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.? En la adquisición previa de dichos bienes ha de haberse soportado efectivamente el Impuesto, habiéndose podido deducir el mismo total o parcialmente.A continuación analizaremos cada uno de estos requisitos.Operaciones sin contraprestación.-Como ya dijimos en la introducción, la sujeción al IVA de los supuestos de autoconsumo se produce mediante su asimilación a las operaciones que se efectúan a título oneroso, de forma que los que el artículo 9 denomina autoconsumos de bienes son precisamente las operaciones no realizadas a título oneroso, es decir, las operaciones en las que no hay contraprestación o se realizan a título lucrativo.Este requisito es aparentemente sencillo en cuanto a su apreciación, de forma que las operaciones en las que hay contraprestación quedarían gravadas en concepto de entregas de bienes ordinarias, mientras que aquellas otras en las que falta dicha contraprestación estarían sujetas al Impuesto en concepto de autoconsumo de bienes. Sin embargo, esta sencillez no es más que una apariencia, como puede deducirse de las siguientes cuestiones:1. La complejidad de apreciación de esta circunstancia viene dada, en primer lugar, por la existencia de supuestos en los que existe contraprestación pero ésta es meramente simbólica o prácticamente inexistente, supuestos en los que la existencia de esta contraprestación simbólica no puede evitar la apreciación de que existe un supuesto de autoconsumo, que habrá de gravarse por el Impuesto en los términos previstos por la LIVA.Estos casos, no obstante, no han de confundirse con aquellos otros en los que existe una auténtica contraprestación para una operación dada pero ésta es anormalmente reducida, incluso inferior al coste de adquisición o producción de los bienes transmitidos, casos en los que se produce evidentemente la sujeción al Impuesto, ya que el beneficio o su ausencia en cada operación son cuestiones que no inciden en la sujeción al Impuesto (art.4.tres LIVA). En estos casos no han de aplicarse las normas relativas a los supuestos de autoconsumo, siendo aplicables, por el contrario, las reglas generales del Impuesto, lo cual conduce a la valoración de estas operaciones en el importe de la contraprestación obtenida, incluso si ésta es inferior al coste.Por el contrario, en los casos de autoconsumos, el coste de producción o adquisición de los bienes sobre los que se realizan va a ser la magnitud que se tome como base para la liquidación del Impuesto, salvo revalorización o depreciación de las mercancías, como después veremos.2. El segundo aspecto al que hay que hacer referencia en cuanto al carácter oneroso de las operaciones o su configuración como liberalidades es que ambas categorías no admiten su transposición del Derecho Civil al ámbito del IVA, sino que su interpretación ha de producirse en otros términos.En este sentido, se debería hacer referencia a lo dispuesto por el número 10° del artículo 7 LIVA, el cual señala la no sujeción al Impuesto de ciertos autoconsumos de servicios cuando resulten obligatorios para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, siendo cuando menos chocante la existencia de liberalidades que resultan obligatorias para el sujeto pasivo, de forma que hemos de buscar otro criterio que no sea el meramente civil para la interpretación de estos conceptos.A este respecto, es obligada la referencia a la Jurisprudencia del TSJCCEE, el cual se ha encargado de matizar esta cuestión en varias de sus sentencias, entre las que citaremos inicialmente las de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, y la de 27 de abril de 1999, Kuwait Petroleum, Asunto C-48/97.1) La sentencia de 27 de abril de 1999, relativa a la entrega gratuita de vales a los clientes de estaciones de servicio, a canjear por entradas para el cine, señala en su párrafo 26:'26. Procede señalar, en primer lugar, que una entrega de bienes sólo se efectúa "a título oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva si existe entre quien realiza la entrega y el comprador una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, y el precio percibido por quien realiza la entrega constituye el contravalor efectivo del bien suministrado.El párrafo 31 de la misma Sentencia señala que'el comprador de gasolina (...), aceptara o no los vales, debía pagar el mismo precio, concluyendo que no se puede argumentar que el precio pagado por los compradores de gasolina contenía en realidad una parte que representaba el valor de los vales, esto es, que existe una operación de autoconsumo con ocasión de dicha entrega.2) En el mismo sentido, se debe hacer referencia a la Sentencia de 16 de octubre de 1997, antes citada, cuyos párrafos 16 y 17 señalan respectivamente:'16. Por otra parte, puesto que el trabajo que debe ser realizado y el salario percibido no dependen de que los trabajadores utilicen o no el transporte que les proporciona su empresario, no cabe considerar que una fracción de la prestación laboral sea la contrapartida de la prestación de transporte.17. En estas circunstancias, no existe contrapartida que tenga un valor subjetivo y una relación directa con el servicio prestado. Por consiguiente, no se cumplen los requisitos de una prestación de servicios realizada a título oneroso.De la jurisprudencia comunitaria resulta que han de considerarse operaciones efectuadas a título oneroso aquellas que se correspondan con una relación sinalagmática específica en al marco de la cual se intercambian prestación y contraprestación, quedando por tanto la apreciación de la posible existencia de autoconsumos sujetos al IVA para los casos en los que no existe esa relación para esa prestación concreta.Existen casos en los que delimitar la existencia de un supuesto de autoconsumo no es tarea fácil y que, de acuerdo con esta línea jurisprudencial, quedan resueltos, como serían los distintos mecanismos de fidelización de la clientela, en los que se entregan regalos por la adquisición de otros bienes o servicios, regalos cuya entrega ha de considerarse, pues, como posibles autoconsumos externos de bienes al amparo de lo dispuesto por el artículo 9.1°.b LIVA, aunque se trate de bienes que se obtienen como regalo por la compra de otros, si bien de esta cuestión nos ocuparemos con mayor profundidad posteriormente.En cualquier caso, es importante destacar que son las operaciones a las que no corresponde una contraprestación específica, concreta y determinada, las que podrán dar lugar a supuestos de autoconsumo.Acto de consumo.- Existe otro requisito que ha de concurrir para que se produzca el hecho imponible autoconsumo y que tiene su base en la configuración del IVA como un tributo que recae sobre el consumo, conforme al artículo 1 de su Ley reguladora, aspecto que se ha matizado a su vez en otras dos Sentencias del TSJCCEE, las Sentencias de 29 de febrero de 1996, Mohr, Asunto C-215/94 y de 18 de diciembre de 1997, Landsboden, Asunto C-384/95, relativas a indemnizaciones satisfechas a agricultores a cambio del abandono o reducción, respectivamente, de ciertos cultivos o producciones. En particular, la segunda de estas Sentencias señala en sus apartados 23 y 24 lo siguiente:'23. Ahora bien, una transacción como la considerada en el asunto principal, a saber, el compromiso asumido por el agricultor de reducir su producción, no corresponde a este principio, puesto que no da lugar a ningún consumo (...), el agricultor no presta servicios a un consumidor identificable ni una ventaja que pueda considerarse como un elemento constitutivo del coste de la actividad de otra persona en la cadena comercial.24. Al no ofrecer, ni a las autoridades nacionales competentes ni a otras personas identificables, ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas como consumidores de un servicio, el compromiso asumido por el agricultor de reducir su producción no puede calificarse de prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.Por tanto, debe existir, para que una operación quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, un consumo que se proporciona a una persona o grupo de personas identificable o una ventaja que se configure a su vez como input de otro empresario o profesional.Esta doctrina del TSJCCEE ha sido recogida por la Dirección General de Tributos, entre otras, en Consultas de 10-07-1998 y 16-07-1999, para señalar que las indemnizaciones satisfechas como compensación por el sacrificio de cerdos afectados por la peste porcina no formaban parte de la base imponible del Impuesto, aunque sí las que se pagan a cambio de la entrega de cerdos que luego se destinan por las autoridades a la producción de otras materias.Este requisito de la existencia, por decirlo en términos económicos, de una generación de utilidad, ya sea final, ya sea de carácter intermedio o empresarial, puede ser de gran ayuda para la correcta apreciación de la existencia de supuestos de autoconsumo en las dos letras del artículo 9.1° LIVA que estamos estudiando, especialmente en lo que respecta al autoconsumo de bienes que establece la letra a) como consecuencia del traspaso de los bienes del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio particular del sujeto pasivo, modalidad en la que se plantean situaciones de difícil solución, tales como el cese en la actividad y sobre las que ya se ha pronunciado la DGT.Cese en la actividad.- Teniendo en cuenta la redacción del apartado uno del artículo 4 LIVA, se podría suponer, en una primera aproximación, que se produce un autoconsumo de bienes por referencia al total del patrimonio empresarial o profesional que sea propiedad del sujeto pasivo cuando efectivamente cesa en la actividad, quedando al margen de la aplicación del IVA cualquier transmisión posterior, que se efectuaría a título particular. Esta solución, en mi opinión, no es satisfactoria, y ello por tres razones:1. En primer lugar, porque de la misma se deduce que el tratamiento sería distinto según la forma jurídica del empresario o profesional que cesa en la actividad, ya que, al menos en principio, no cabe la existencia de un ámbito de actividad privado para las entidades mercantiles a efectos del IVA, por lo que tampoco cabría la existencia de dicho autoconsumo cuando el empresario o profesional que cesa en la actividad es una entidad mercantil, debiendo entenderse que las transmisiones de elementos de su patrimonio que se efectúen cuando ya se ha cesado en la realización de las operaciones propias de la actividad se continúan efectuando en su calidad de empresario o profesional.En este sentido se puede citar la contestación de la DGT 10-7-96, relativa a una entidad mercantil que tras cesar en la actividad vuelve posteriormente a reiniciarla y realiza transmisiones de bienes que en ningún momento dejaron de formar parte de su patrimonio, supuesto en el que no se aprecia por el citado Centro directivo la existencia de autoconsumo alguno.2. En segundo lugar, porque el cese en la actividad propia del empresario o profesional no implica necesariamente el traspaso del activo empresarial existente en ese momento al patrimonio particular del mismo, ya que perfectamente puede ocurrir que el patrimonio empresarial remanente quede a la espera de su transmisión, ya sea de forma conjunta, ya sea desagregadamente.3. Finalmente, porque siendo el IVA un Impuesto que grava el consumo, únicamente aquellas operaciones en las que efectivamente se produzca dicho consumo o generación de utilidad, aunque sea en fases productivas intermedias, han de quedar gravadas por el mismo, no debiéndose producir el devengo del tributo cuando no existe esta generación de utilidad.En estos términos, debería matizarse o interpretarse la doctrina oficial en el sentido de considerar que el cese en la actividad de los empresarios o profesionales personas físicas únicamente ha de dar lugar a la existencia de autoconsumos de bienes por el traspaso de los mismos desde su patrimonio empresarial al particular cuando dicho traspaso suponga efectivamente un consumo o generación de utilidad para el citado empresario o profesional en su calidad de particular o consumidor final.Ofrecer una regla general que permita apreciar lo anterior no es sencillo, sin embargo, sí que existen casos en los que la apreciación del autoconsumo o su ausencia puede resultar relativamente fácil.Así, por ejemplo, en el caso del taxista que se jubila, parece poco discutible que si destina el taxi a su consumo particular se produce su autoconsumo, de la misma forma que la licencia, que con toda seguridad acabará transmitiendo, en la medida en que no admite otro uso que como input empresarial, no puede admitirse que se autoconsuma, sino que se mantendrá en expectativa de venta, quedando su transmisión, cuando se produzca, sujeta al Impuesto. Esta última reflexión debería aplicarse igualmente a otros bienes que únicamente admitan su uso como input empresarial, para los cuales el cese de la actividad en ningún caso debe suponer la existencia de un supuesto de autoconsumo.Jurisprudencia TSJCCE.- La referencia a la naturaleza de los bienes a efectos de la existencia de supuestos de autoconsumo se encuentra asimismo en la Jurisprudencia del TSJCCEE, concretamente en su Sentencia de 26 de septiembre de 1996, Enkler, Asunto C-230/94, la cual señala en su párrafo 27 que:'por el contrario, si un bien, por su naturaleza, puede ser utilizado con fines tanto económicos (que es como denomina la Sexta Directiva a las actividades empresariales o profesionales) como privados, deberán analizarse todas las condiciones de su explotación para determinar si es utilizado con el fin de obtener ingresos que sean efectivamente continuados en el tiempo.De donde se deduce a sensu contrario que los bienes que por su naturaleza únicamente se pueden utilizar con fines económicos, esto es, empresariales o profesionales, no han de dar lugar a operaciones de autoconsumo de las reguladas en la letra a) del artículo 9.1° LIVA.A los anteriores comentarios, habría que añadir que el consumo o generación de utilidad al que vengo haciendo referencia no ha de interpretarse como un consumo inmediato o efectivo de los bienes, sino que también la mera disponibilidad de los bienes para su uso por el empresario o profesional para fines particulares cuando lo estime oportuno ha de considerarse indicativa de la existencia de este hecho imponible.Esta matización, que resulta a mi entender evidente, se apoya asimismo en la precitada Sentencia Enkler, que en su párrafo 35 señala:'35. (...) Este último siempre tiene la posibilidad de disponer de un bien cuando lo desee; por tanto, para determinar, conforme a la letra c) del apartado 1 de la parte A del artículo 11, la base imponible de una operación asimilada a una prestación de servicios con arreglo al apartado 2 del artículo 6, también deben tomarse en consideración los períodos en los cuales un bien se halla a disposición del sujeto pasivo de tal modo que en cualquier momento puede utilizarlo efectivamente para sus necesidades privadas.En esta Sentencia se valoraba la posible existencia de un supuesto de autoconsumo de servicios por la utilización para fines privados de una autocaravana afecta a la actividad empresarial, y no su desafectación definitiva, y por tanto autoconsumo de bienes; no obstante, confirma las reflexiones que se han expuesto en cuanto a la mera disponibilidad de los bienes como consumo de los mismos.A ello se puede añadir una diferenciación interesante que se desprende de la misma, que se refiere a que el uso eventual de bienes incluidos en el patrimonio empresarial o profesional dará lugar, en su caso, a autoconsumos de servicios, mientras que si el uso o la puesta en condiciones de uso de dichos bienes es definitivo, entonces el posible autoconsumo lo será de servicios.Bienes integrados en patrimonio empresarial o profesional.- La misma letra de los dos preceptos que estamos analizando conduce indiscutiblemente a esta conclusión, pero hay otros dos de la LIVA que se sitúan en la misma línea, que son:? el apartado dos del artículo 99, de acuerdo con el cual las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado; y? el apartado cuatro del artículo 93 LIVA, cuyo contenido corresponde con el apartado dos del artículo 111 vigente hasta el 31-12-2000, que señala que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bines o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.De ambos preceptos resulta claro que aquellos bienes que se adquieran por parte del empresario o profesional al margen de su actividad empresarial o profesional y sin intención de afectarlos a dicha actividad, en ningún caso van a habilitar o generar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición o importación y, consiguientemente, tampoco darán lugar a la existencia de ningún supuesto de autoconsumo sujeto al IVA, al no haber deducciones previamente practicadas que sea necesario regularizar.Ambos preceptos encuentran asimismo apoyo en la Jurisprudencia del TSJCCEE, que en su Sentencia de 4 de octubre de 1995, Armbrecht, Asunto C-291/92, ha llegado incluso a admitir este razonamiento aplicado a un bien de forma parcial, señalando en su párrafo 19 que:'ninguna disposición de la Directiva se opone a que un sujeto pasivo que desee conservar una parte de un bien en su patrimonio privado pueda excluirla del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido, concluyendo la misma que cuando un sujeto pasivo vende un bien del que había optado por reservar una parte para uso privado, no actúa, por lo que se refiere a la venta de dicha parte, como sujeto pasivo (...).En este mismo sentido, hay que hacer referencia a la Sentencia de 11 de julio de 1991, Lennartz, Asunto C-97/90, cuyo párrafo 10 señala que:'(...) cuando un sujeto pasivo adquiere bienes con fines privados, no cumple los requisitos administrativos y contables que regulan el ejercicio del derecho a deducir (...).Por tanto, y teniendo presentes las precisiones que se han hecho en el punto anterior, queda claro que los supuestos de autoconsumo han de tener necesariamente por objeto bienes que se encuentran afectos a la actividad empresarial o profesional o que se encuentren incluidos en el citado patrimonio. En este sentido, se debe hacer referencia a la actual redacción del artículo 95 LIVA y su relación con la posible existencia de supuestos de autoconsumo.Haber soportado el IVA en la adquisición previa de los bienes.- Este requisito se enuncia en el número 7° del artículo 7 LIVA, que ya se reprodujo y que completa, como ya vimos, la transposición al derecho interno del apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva.Su apreciación práctica no parece que haya de plantear especiales problemas en la actualidad; sin embargo, sí que suscitó ciertas dudas al principio de la implantación del Impuesto, cuando los empresarios o profesionales contaban en su patrimonio con multitud de bienes cuya adquisición se había efectuado sujeta al Impuesto General sobre Tráfico de Empresas.En los supuestos en que se han producido autoconsumos que tenían por objeto dichos bienes, la doctrina de la DGT se ha decantado por señalar su no sujeción al Impuesto, estimando que era de aplicación el precepto citado y considerando que no se había soportado de forma efectiva el Impuesto (contestación de 2-4-1998, entre otras).Hay que tener en cuenta que el precepto en cuestión lo que pretende es evitar que se produzcan supuestos de doble imposición como consecuencia de haber soportado unas cuotas que no se han podido deducir y como consecuencia asimismo del gravamen del posterior autoconsumo de los bienes en cuestión, habiéndose trasladado esta filosofía tendente a evitar la doble imposición al ámbito general de la Imposición indirecta por parte de la Administración tributaria cuando el Impuesto que se ha soportado no es el propio IVA sino su antecesor.Adquisición de bienes a un particular.- En la actualidad, esta misma situación se podría dar en el supuesto de que un empresario o profesional adquiriese bienes a un particular, adquisición por la que no soportaría el Impuesto, y posteriormente autoconsumiese dichos bienes, hipótesis en la que la solución habría de ser la misma, evidentemente.De hecho, esta situación se ha planteado al TSJCCEE, el cual se ha ocupado de ella en el asunto que dio lugar a la Sentencia Kühne, de 27 de junio de 1989, cuyos párrafos 9 y 10 señalan respectivamente:'9. En el supuesto de que el sujeto pasivo no se halle facultado para deducir la cuota residual del impuesto que grava el bien afectado a una empresa comprado usado a una persona que no sea sujeto pasivo, debe considerarse que dicho bien no origina el derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido en el sentido de la letra a) del apartado 2 del artículo 6 de la Sexta Directiva y debe excluirse, por ende, la sujeción al impuesto, en virtud de dicho precepto, de la amortización del bien por razón de su uso privado.10. En efecto, la sujeción al Impuesto del bien afectado a una empresa que no haya originado el derecho a deducir la cuota residual del Impuesto, daría lugar a una doble imposición, contraria al principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el cual se inserta la Sexta Directiva.Aunque esta Sentencia valora la posible existencia de un supuesto de autoconsumo de servicios, los argumentos que ofrece en cuanto a la interpretación que se ha de dar al número 7° del artículo 7 LIVA son plenamente aplicables, pudiendo plantearse hasta qué punto las mismas deberían llevarse a los casos en que las adquisiciones se han hecho a empresarios o profesionales pero se ha aplicado alguno de los regímenes especiales del Impuesto.Régimen de bienes usados.- Si el régimen especial en cuestión es el de los bienes usados, el artículo 138 LIVA impide a los empresarios o profesionales la repercusión del IVA en factura, por lo que cabe deducir que el tratamiento de la operación será el mismo.Régimen de recargo de equivalencia.- Por el contrario, tratándose de operaciones realizadas en el desarrollo del régimen especial del recargo de equivalencia, el artículo 159 LIVA remite al artículo 88 en cuanto a la repercusión del IVA, por lo que habiéndose soportado el Impuesto por repercusión expresa en factura, el tratamiento de un eventual autoconsumo posterior habrá de ser el mismo que el de un supuesto en el que la operación previa hubiera sido efectuada en desarrollo del régimen general del Impuesto.Principio de correlación.- En cualquier caso, ha de insistirse en la interdicción de la doble imposición que establece el precepto en este ámbito, como ya ha quedado claro a partir de la jurisprudencia comunitaria, principio al que responde la necesaria correlación entre las cuotas soportadas que no se han podido deducir y la imposibilidad de un nuevo devengo del Impuesto para los mismos bienes o servicios, como pone de manifiesto la Sentencia que se citó.Este mismo principio de correlación se apunta por el Tribunal en otra de sus Sentencias, concretamente, la Sentencia de 25-5-1993, Mohsche, Asunto C-193/91, cuyo párrafo 15 señala:'(...) la letra a) del apartado 2 del artículo 6 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que prohíbe gravar el autoconsumo de un bien afectado a la empresa en cuya adquisición el sujeto pasivo pudo deducir el Impuesto sobre el Volumen de Negocios, en la medida en que su uso incluya prestaciones de servicios efectuadas por terceros para el mantenimiento y la utilización del bien sin posibilidad de deducción, por parte del sujeto pasivo, del impuesto soportado.Nótese que esta Sentencia se refiere a un posible autoconsumo de servicios, ya que está valorando la correcta aplicación del artículo 6 de la Sexta Directiva, relativo a esta clase de operaciones, matizando que no puede haber dicho autoconsumo cuando las cuotas soportadas en servicios de mantenimiento del vehículo que es objeto de la cesión no han sido deducibles, aunque sí lo fueran las cuotas soportadas en su adquisición. Si el autoconsumo que se estuviera cuestionando viniera dado por la cesión definitiva del vehículo, es decir, por su salida del patrimonio empresarial, entonces la deducción practicada de las cuotas soportadas en su adquisición habrían de llevar al autoconsumo como consecuencia de esta operación. Hay que insistir, pues, en la correlación que ha de haber entre las cuotas que no se han podido deducir y las cuotas cuyo devengo impide el precepto, ya que ambas han de referirse a la misma operación.Deducción del IVA.- En cualquier caso, hay que tener en cuenta que la circunstancia que impide la existencia del autoconsumo sujeto al Impuesto es que se haya soportado el Impuesto y éste no se haya podido deducir ni total ni parcialmente.Cuando no ha habido deducción en ninguna medida ni cuantía, es evidente que la inexistencia del autoconsumo impide cualquier posibilidad de doble imposición, por lo que el principio de neutralidad queda a salvo.Sin embargo, cuando ha habido una deducción parcial y los bienes en cuestión son objeto de una transmisión posterior que se efectúa sin contraprestación, la norma no excluye la existencia del autoconsumo, surgiendo en tal caso una cierta doble imposición.Esta doble imposición se podría haber corregido con algún tipo de previsión en la determinación de la base imponible para estos casos, pero lo cierto es que ni el legislador comunitario ni el nacional han previsto nada a este respecto. De hecho, la propuesta de Directiva de 29 de junio de 1973, que fue la que habría de dar lugar a la Sexta Directiva, incluía una norma especial para estos casos, norma que fue rechazada en las deliberaciones del Consejo previas a la aprobación de la Directiva al objeto de evitar las dificultades prácticas que podían implicar su aplicación.Por tanto, si se ha soportado el Impuesto en la adquisición de los bienes y éste ha sido objeto de deducción, tanto total como parcial, la posterior transmisión de dichos bienes efectuada sin contraprestación constituye un supuesto de autoconsumo de bienes sujeto al IVA, sin especialidad alguna para la determinación de la base imponible en el segundo de los casos.
Haremos referencia a un tema que se apuntó al principio y sobre el que no hemos vuelto, que es el de las entregas efectuadas con fines promocionales, ello en referencia a las entregas de muestras y de objetos o impresos publicitarios.Muestras.- En cuanto a las entregas de muestras, el precepto (me refiero al núm 2° del art.7 LIVA) no presenta, al menos en apariencia, especiales problemas, por cuanto el mismo se encarga de definir lo que ha de considerarse a estos efectos como muestra de una mercancía.Se podría suscitar, sin embargo, la duda en relación con las mercancías que se entregan por parte de las empresas a clientes que a su vez son empresarios o profesionales y que los van a utilizar en sus procesos productivos, o dicho de otro modo, las muestras de inputs industriales.A este respecto, hay que citar la contestación de la DGT 15-6-99, en la que se ha admitido la no sujeción de las entregas de papel efectuadas a título gratuito por parte de una empresa al objeto de que, por parte de sus clientes, se realicen las pruebas que consideren oportunas y, a continuación, efectúen sus pedidos, matizando asimismo otra cuestión interesante, que es la relativa al valor comercial de las mercancías, que de acuerdo con el citado Centro directivo, ha de entenderse referido a las mercancías entregadas a cada potencial cliente, sin perjuicio de que el total de mercancías destinadas a tal fin por parte del empresario que efectúa dichas entregas pueda alcanzar un volumen considerable y, por tanto, alcanzar dicho valor comercial estimable.Debe señalarse que la contestación que se ha citado supone un cambio de criterio respecto a otra de fecha anterior, que es de 7-10-1998, en la que este mismo Centro directivo había considerado que las entregas de productos efectuadas por la entidad consultante para que sus clientes efectuasen pruebas o ensayos no tenían la consideración de muestras a efectos del número 2° del artículo 7 LIVA.Desde mi punto de vista, resulta más ajustado a derecho, tanto desde el punto de vista de la letra del precepto como de su interpretación en su contexto, admitir la posible consideración de los inputs industriales como muestras al igual que para los bienes susceptibles de consumo final, ya que en cualquiera de los dos casos de lo que se trata es de difundir las cualidades de un producto con el objetivo de favorecer su comercialización, que será la que se encuentre efectivamente sujeta al Impuesto, tanto si es un bien un bien susceptible de consumo final como si es un input industrial. No habiendo diferencia en esta fase de comercialización, tampoco la debe haber en la fase de impulso o fomento de la misma.En este contexto, conviene asimismo matizar la afirmación que hace el precepto a que se trate de bienes sin valor comercial, pues de hecho cualquier bien lo tiene, de forma tal que dicha previsión ha de entenderse como una especie de cláusula antifraude, tendente a evitar prácticas abusivas.Impresos publicitarios.- Respecto a los impresos y objetos publicitarios a que se refiere el número 4° del mismo artículo 7, y en particular en cuanto a los impresos publicitarios, la caracterización que hace de los mismos este precepto muy difícilmente permite el consumo de los mismos por terceros, una vez se entregan por parte del empresario o profesional cuyas prestaciones se publicitan, por cuanto ha de tratarse de impresos y, además, llevar de forma indeleble, el nombre del citado empresario o profesional, de manera que se puede decir que se trata de mercancías prácticamente inservibles para otro fin que no sea el de publicitar la actividad del empresario o profesional cuyo nombre se consigna en ellos.Hay que decir que esta referencia a los impresos publicitarios no se encuentra en la Sexta Directiva, por lo que ha de entenderse derivada por el legislador español de la mención a los obsequios de escaso valor que se entregan a título gratuito con fines promocionales, ya que, de alguna forma, responden a la misma finalidad.Obsequios publicitarios.- La no sujeción de las entregas de obsequios publicitarios resulta algo más problemática, ya que se trata de mercancías susceptibles de consumo final cuya no sujeción se basa exclusivamente en la mención publicitaria que incluyen y en su cierta carencia de valor comercial.La mención publicitaria que han de incluir estos objetos ya de alguna forma hace que los mismos vean limitadas sus posibilidades de consumo si no es para los fines promocionales para los que en principio están diseñados, al igual que ocurre con los impresos; sin embargo, al tratarse de objetos diferentes de lo que puede ser un mero impreso, la no sujeción de su entrega requiere asimismo que sean bienes de escaso valor.Valor comercial.- Precisamente en relación con el valor comercial intrínseco de estos bienes es donde se pueden suscitar las mayores dudas, ya que una interpretación literal del artículo 7.4° LIVA, en cuanto exige que los bienes en cuestión carezcan de valor comercial intrínseco, conduciría prácticamente a su inaplicación en la práctica, pues cualquier bien tiene, en principio, un cierto valor comercial propio, salvo que se interpretase que dicha carencia de valor comercial se encuentra precisamente en la mención publicitaria que han de incluir, interpretación esta última que parece un tanto forzada y que, además, llevaría a que la referencia al valor de los bienes fuera una redundancia sin virtualidad interpretativa propia.La correcta intelección de esta referencia se debe hacer, al menos en mi opinión, en relación con el precepto de la Sexta Directiva del que es trasposición, considerando que la última frase del apartado 6 del artículo 5 de la norma comunitaria hace mención de las entregas de los bienes a título de obsequios de escaso valor, de forma que la ausencia de valor comercial intrínseco que exige la LIVA ha de interpretarse como indicativa de que los bienes a entregar han de ser bienes de escaso valor en los que, además, se consigne la mención publicitaria en los términos ya descritos.Escaso valor.- En este contexto es en el que debe realizarse la interpretación del último párrafo del número 4° del artículo 7 LIVA, que en una primera lectura parece indicar que el límite que el legislador establece para considerar que un bien es de escaso valor a estos efectos es de 15.000 pesetas.Esta interpretación, sin embargo, no necesariamente ha de ser así, ya que considerando la dicción del precepto comunitario del que es transposición, más bien parece indicar que si se entrega una pluralidad de objetos publicitarios de escaso valor a un mismo destinatario y el coste total del conjunto de dichos bienes supera el citado importe, entonces pese a lo dispuesto en los párrafos anteriores del precepto, dicha entrega ha de considerarse sujeta al Impuesto, excepción hecha de las entregas efectuadas a otros sujetos pasivos con destino a su redistribución gratuita.En apoyo de esta interpretación habría que señalar que el umbral que establece el legislador, 15.000 pesetas, con no ser un importe especialmente elevado, tampoco se puede considerar que sea un importe escaso, sobre todo si tenemos en cuenta que es un importe referido al coste de dichos bienes y que, además, el artículo 8.5° del Reglamento del Impuesto que entró en vigor el 1 de enero de 1986 con ocasión de la implantación del Impuesto en España, y que es el antecedente del precepto actual en este particular, fijaba dicho importe en 10.000 pesetas.No parece que un regalo u obsequio que en 1986 tuviese un coste de adquisición superior a 10.000 pesetas pudiese considerarse, por referencia a los términos comunitarios, un obsequio de escaso valor. Por tanto, el límite que establece este último párrafo del artículo 7.4° LIVA, aún siendo un umbral que en ningún caso podrá sobrepasar una entrega de bienes que pretenda acogerse a este supuesto de no sujeción, en modo alguno puede considerarse que sea el límite que el legislador español ha establecido para discriminar los obsequios de escaso valor respecto del resto.Habría que decir, por último, que esta norma, al igual que la prevista en el párrafo anterior del mismo precepto y que ya estudiamos, no se refiere a las entregas que se hagan de los impresos u obsequios por parte de sus productores a los empresarios o profesionales que los van a distribuir gratuitamente, ya que las anteriores entregas se efectúan contra el pago de una contraprestación.No obstante, sí que habría de aplicarse a las entregas que cualquier empresario o profesional realice a otros empresarios o profesionales que comercialicen los productos del primero, sin que en este caso haya de aplicarse ningún límite respecto a los objetos publicitarios, como señala expresamente el precepto.Deducción de las cuotas.- Ni qué decir tiene que las cuotas soportadas por los sujetos pasivos cuando adquieren estos bienes son deducibles en los términos generales que regulan el derecho a la deducción, sin que exista en función de dichas entregas ningún tipo de limitación o exclusión. De hecho, si existiera dicha exclusión o restricción, la no sujeción de las entregas se alcanzaría por la vía del número 7° del mismo artículo 7, de donde este precepto quedaría vacío de contenido.En una interpretación literal, no obstante, se podrían plantear algunas dudas en cuanto a la deducción de estas cuotas, al tratarse de operaciones no sujetas y por aplicación del artículo 94 LIVA, entendiendo que, como tales, no generan el derecho a la deducción.Sin embargo, ésta sería una interpretación completamente forzada y excesivamente literal, ya que no debe quedar ninguna duda de que estamos ante operaciones propias de la actividad empresarial o profesional que, al igual que las que se citan en el número 2° del mismo artículo 7, buscan la promoción del conjunto de la actividad, que es la quedará gravada por el Impuesto en los términos generales que regulan la sujeción al mismo.5. Fidelización de clientes
El tratamiento de las fórmulas de fidelización de la clientela en la LIVA ha de tomar necesariamente como punto de partida lo dispuesto por su artículo 96.uno.5° LIVA, de acuerdo con el cual no son deducibles las cuotas soportadas en las adquisiciones de los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, sin que tengan esa consideración, según el mismo precepto:'a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2° y 4° de esta Ley.b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.Esta regulación ha de completarse con el apartado dos del mismo artículo 96, que exceptúa de la anterior exclusión del derecho a la deducción a las cuotas soportadas en relación con los siguientes bienes y servicios:'1°. Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.2°. Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.3°. Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.La aplicación tanto de estos preceptos como de los que se han reproducido anteriormente a las diversas fórmulas a través de las cuales se intenta fidelizar a la clientela por parte de las empresas parte de la necesidad previa de determinar cuándo existe un auténtico regalo y cuándo no, habiéndose señalado en diversas contestaciones a consultas que ésta es una cuestión de hecho que deberá apreciarse y acreditarse caso por caso, considerándose acreditada cuando dicha entrega se publicite como entrega gratuita, obsequio, regalo o cualquier otra expresión que indique que dicha entrega se produce sin contraprestación, siendo entregas efectuadas a título oneroso aquéllas para las que sí que exista dicha contraprestación. Es forzado decir que esta doctrina oficial coincide con la Jurisprudencia del TSJCCEE de las Comunidades, expresada en la Sentencia Kuwait Petroleum, de 27 de abril de 1999, a la que ya hicimos referencia anteriormente.Doctrina administrativa.- La DGT ha matizado la anterior interpretación, para señalar que no deben considerarse efectuadas a título gratuito las entregas de bienes que sean objeto del tráfico habitual de la actividad empresarial de quien las realiza cuando el destinatario de las mismas tenga derecho a dichas entregas por el hecho de ser destinatario de otras entregas de bienes que sean asimismo objeto de su tráfico habitual, efectuadas estas últimas mediante contraprestación, debiendo entenderse en estos casos que se trata de entregas que se realizan de forma conjunta y por un precio único.Debe decirse que esta línea interpretativa corresponde con la mantenida por la DGT desde 1986 (Resol 2-9-86; BOE 13-9-86) en relación con los denominados 'descuentos en especie, en la medida en que éstos tuvieran por objeto mercancías de la misma clase de las que sean objeto del tráfico habitual del empresario que las efectúa, supuestos en los que la base imponible correspondiente a dichas entregas no había de incrementarse por las citadas entregas efectuadas aparentemente sin cargo.En este mismo sentido, es especialmente interesante el contenido de la contestación de la DGT 17-3-98, relativa a los regalos ofrecidos a su clientela por una empresa dedicada a la venta por catálogo. En esta contestación, la distinción que se hace, a los efectos que después veremos, se efectúa en función de que los bienes que se regalan sean objeto del tráfico habitual de la consultante, en la medida en que sean bienes que de forma habitual sean a su vez comercializados por catálogo por dicha entidad, supuesto en el cual su entrega conjunta con otros bienes para los que sí que se exija una contraprestación no ha de considerarse efectuada a título gratuito, sino que se interpreta como una entrega conjunta de mercancía efectuada a título oneroso.Esta matización es importante, ya que en función de ella no todos los bienes que puedan ser de la misma categoría de los que se comercializan van a dar lugar a la aplicación de esta doctrina, sino únicamente aquellos que sean en sí mismos objeto a su vez del tráfico mercantil de la empresa y en igualdad de condiciones a las de aquellos otros que se comercializan mediante contraprestación.Derecho a la deducción.- En cuanto al derecho a la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición se deben distinguir dos situaciones:a) Si se trata de bienes que, de acuerdo con los comentarios anteriores, van a ser objeto de entregas efectuadas mediante una contraprestación global única, entiende la DGT que no ha de aplicarse la exclusión dispuesta en el artículo 96 LIVA, esto es, que no debe haber restricciones en cuanto a la deducción de dichas cuotas, en cuanto se trata de bienes adquiridos con destino exclusivo a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso (núm 2° del apartado dos del art.96 LIVA), no planteándose ningún problema en cuanto a la base imponible de la entrega, a excepción de que en la entrega conjunta se incluyan bienes cuyo régimen de tributación sea distinto, en cuyo caso habría que imputar la base imponible en proporción al valor de mercado de los distintos bienes que se entregan, de acuerdo con lo establecido por al apartado dos del artículo 79 LIVA. En cualquier caso, en este tipo de operaciones no se produciría ningún autoconsumo a efectos del IVA.b) En el caso de que los bienes que se entregan a título gratuito por el empresario o profesional no fuesen objeto de su tráfico habitual, en los términos que ya hemos descrito, la entrega de dichos bienes se produciría a título gratuito, deduciéndose las siguientes consecuencias:? El empresario o profesional no podría deducir las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de dichos bienes, en la medida en que se trata de bienes adquiridos para atenciones a clientes (art.96.uno.5° LIVA).? Las ulteriores entregas efectuadas a título gratuito de dichos bienes, que en principio podrían suponer un autoconsumo de bienes en aplicación del artículo 9.1°.b LIVA, no estarían sujetas al Impuesto, en virtud de lo dispuesto por el artículo 7.7° LIVA, ya que las cuotas soportadas en su adquisición no han podido ser objeto de deducción.Hay que decir que este último caso es precisamente el analizado por el TSJCCEE en el asunto que dio lugar a la Sentencia Kuwait Petroleum, apreciándose, en principio, una disparidad de criterios entre la doctrina oficial española y la jurisprudencia comunitaria. Esta discrepancia, sin embargo, no es tal, al menos en cuanto al resultado que se deduce de ambas interpretaciones.1. La construcción que efectúa el TSJCCEE parte como premisa de un derecho a la deducción cuya existencia ha configurado como pieza básica en el funcionamiento del Impuesto en numerosas de sus sentencias, para a continuación, y en la medida en que se producen entregas a título gratuito de bienes, señalar la existencia de un supuesto de autoconsumo de bienes de los regulados en el artículo 5.6 de la Sexta Directiva, cuya valoración consiste precisamente en el valor de adquisición de dichos bienes, produciéndose por tanto la repercusión del Impuesto sobre un valor que precisamente coincide con el de su adquisición, por lo que la cantidad a repercutir necesariamente ha de ser igual a la cantidad soportada cuando se adquirieron dichos bienes.2. La construcción que efectúa la LIVA para estos casos es diferente pero sólo en apariencia, ya que el punto de partida es precisamente la no deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes que posteriormente se van a entregar a título gratuito, de acuerdo con el artículo 96.uno.5° en la interpretación que se ha ofrecido, produciéndose a continuación un autoconsumo que, precisamente en atención a la no deducibilidad de las cuotas soportadas previamente, no está sujeto al Impuesto en virtud del artículo 7.7° LIVA, siendo en cualquier caso equivalente la cantidad que se ha ingresado en el Tesoro por razón de dicho consumo.La jurisprudencia comunitaria da lugar al ingreso de dichas cuotas a través del autoconsumo, la norma y la doctrina española generan este ingreso de una forma indirecta, negando el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de dichos bienes; el efecto que se obtiene es el mismo y el importe que alcanza es igualmente equivalente (este razonamiento únicamente es correcto si los bienes que se entregan en concepto de regalo no han sufrido alteraciones en su precio que hayan de conducir a su valoración al precio de mercado, esto es, a la aplicación de la regla 3a del art.79.tres LIVA, siendo es una hipótesis bastante razonable en este tipo de mercancías, en las que es de suponer que no existan grandes lapsos de tiempo entre su adquisición y su entrega a título gratuito).En relación con el artículo 96, en la parte que se ha reproducido, existen asimismo algunas cuestiones conexas, que son las siguientes:a) No procede la aplicación de la exclusión del derecho a la deducción a las muestras gratuitas ni a los objetos publicitarios de escaso valor a los que se refieren respectivamente los números 2° y 4° del artículo 7 LIVA y de los que ya nos hemos ocupado. Esta indicación refuerza el comentario que se hizo respecto a la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes que posteriormente va a ser objeto de entregas no sujetas al amparo de los dos preceptos citados. No tendría sentido que el artículo 96 LIVA excepcionase estos bienes de las exclusiones del derecho a la deducción si, de hecho, las cuotas soportadas en su adquisición no fueran deducibles por el destino de los bienes a la realización de operaciones no sujetas. Por tanto, hay que concluir la deducibilidad de dichas cuotas.b) Tampoco cabe su aplicación a bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica, referencia que se encuentra en el número 1° del apartado dos del citado artículo 96 y que, de alguna forma, viene a confirmar las ideas que se expusieron en el punto II.1.1 de este trabajo respecto a la necesidad de que exista un acto de consumo para que efectivamente se pueda hablar de autoconsumo a efectos del IVA y a la existencia de bienes para los cuales ha de descartarse la existencia de autoconsumos por traspaso al patrimonio particular.6. Autopromoción inmobiliaria
El segundo de los temas que cité como relacionados con los supuestos de autoconsumo es el de la autopromoción inmobiliaria, en el cual hay que tener en cuenta que, conforme a lo dispuesto por la letra d) del artículo 5.uno LIVA, tienen la condición de empresarios o profesionales a efectos de este Impuesto quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.A este respecto, existe una reiterada doctrina por parte de la DGT, a partir de las Resoluciones de este Centro directivo de 19-6-1986 y 21-3-1988, en la que se ha señalado que quien promueva la construcción de una vivienda para uso propio con independencia de una actividad empresarial, no tienen la condición de empresario o profesional, cabe entender que porque dicha vivienda no se ha promovido para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.Desde mi punto de vista, esta interpretación del precepto es susceptible de revisión si tenemos en cuenta la equiparación que el artículo 9.1° LIVA hace de las operaciones en que no hay contraprestación con aquellas otras en las que sí hay dicha contraprestación, equiparación que perfectamente podría conducir a que, con ocasión del traspaso de la vivienda promovida del patrimonio empresarial al patrimonio particular, se entendiera producida una operación asimilada a una operación efectuada a título oneroso, considerando que esta equiparación, de alguna forma, supone la adjudicación o cesión de la vivienda a que se refiere el precepto.En apoyo de esta interpretación, volveré a hacer referencia al principio de igualdad de trato que se ha citado anteriormente, que en el caso que nos ocupa ha de garantizar que quien promueve la vivienda para uso propio deba recibir el mismo tratamiento que quien adquiere dicha vivienda a un tercero.Quien adquiere una vivienda a un tercero empresario o profesional como primera transmisión soporta la repercusión del Impuesto al tipo del 7%, ello en los términos dispuestos al efecto por el número 7° del artículo 91.uno.1 LIVA, y esta tributación al tipo reducido es lo que ha de garantizarse a quienes promuevan para el uso propio.En este sentido apunta la configuración que se ha hecho por parte de la doctrina oficial del promotor a efectos de la aplicación del tipo reducido a las ejecuciones de obra a que se refiere el artículo 91.uno.3.1° LIVA, considerando como tal al propietario de inmuebles que construyó o contrató la construcción de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio (Resolución vinculante de la DGT 4-11-86), de forma tal que a las ejecuciones de obra a que se refiere este precepto se aplicará el 7%, aunque el destinatario de las mismas sea quien promueve la vivienda para uso propio y no tenga, como ya se ha dicho, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto.Sin embargo, la igualdad de trato no se consigue plenamente con esta previsión, ya que entre los costes a los que hay que hacer frente, se encuentran otros, como pueden ser la adquisición del solar, la elaboración del proyecto o la compra de los materiales, operaciones que escapan al ámbito objetivo del artículo 91.uno.3.1° LIVA y en los que quien promueve para uso propio habrá de soportar el Impuesto al tipo general, encareciéndose la vivienda por razones meramente fiscales, lo cual es contrario a la igualdad de trato que vengo citando.La solución a esta distorsión se puede encontrar en la asimilación que ha citado anteriormente y en la consideración de quien promueve para el uso propio como empresario o profesional a dichos efectos, aplicándose al autoconsumo correspondiente a la transferencia de la vivienda al patrimonio particular, el supuesto de tributación reducida previsto por el artículo 91.uno.1.7° LIVA sobre la base imponible total correspondiente al mismo, alcanzándose de esta forma la citada igualdad de trato.Desde el punto de vista de la LIVA existe, sin embargo, un último escollo para dicha interpretación y que se encuentra en el segundo párrafo de la letra a) del artículo 5.uno, según el cual no tienen la condición de empresario o profesional quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, previsión que únicamente admite como excepción la relativa a las entidades mercantiles. Esta norma tiene su origen en la Jurisprudencia del TSJCCEE, el cual ha establecido este principio en Sentencias como la de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, Asunto C-102/86, siendo un argumento poderoso para defender la no consideración como empresario o profesional del autopromotor; sin embargo, por encima de una previsión legal concreta, deberían prevalecer los principios generales del Impuesto y, en particular, el principio de neutralidad o de no discriminación, reconocido como fundamental en este tributo.7. Vehículos automóviles de uso mixto
En este punto voy a tratar de la existencia de autoconsumos externos de bienes que tengan por objeto bienes de inversión que se encuentren con carácter previo afectos parcialmente a la actividad empresarial.El artículo 95.tres LIVA señala la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de estos bienes en función de la proporción en que los mismos se encuentren afectos a la actividad, si bien establece una regla especial para los vehículos automóviles en atención a las especiales dificultades que podría suponer la prueba del porcentaje efectivo de afectación de dichos bienes.En el resto de este punto me referiré a los mismos por tratarse de los bienes de inversión que más habitualmente pueden estar en esa situación de afectación parcial; no obstante, los argumentos y conclusiones que se expondrán son plenamente válidos para cualesquiera otros bienes que se encuentren en dicha situación.Centrados ya en el tema de los vehículos automóviles, como es sabido, la redacción de la regla 2a del artículo 95.tres LIVA en vigor a partir del 1 de enero de 1998 establece una presunción en virtud de la cual se presume la afectación a la actividad empresarial o profesional al 50% de los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, por referencia en su definición a la normativa de vehículos y seguridad vial.Evidentemente, no es éste el momento de profundizar en el análisis de este precepto, del que señalaremos únicamente que responde a la misma filosofía que el artículo 96 LIVA que se ha reproducido parcialmente con anterioridad, esto es, al gravamen de un consumo que se efectúa como consecuencia de la utilización particular que se produce para este tipo de bienes, aunque el cálculo de este consumo se simplifica y, por razones de operatividad, se cuantifica en un 50% del importe de las cuotas soportadas por la adquisición del vehículo.En cualquier caso, esta limitación en el derecho a la deducción, no por su construcción teórica, sino por lo habitual de su aplicación, ha dado lugar a ciertas dudas en cuanto al tratamiento de la posterior transmisión de estos vehículos, siendo relevante a estos efectos el tratamiento de la transferencia definitiva y en exclusiva de estos bienes al patrimonio particular de su propietario.La tributación de esta operación es relativamente sencilla, al menos desde la perspectiva de los criterios que se han ido exponiendo y desde los preceptos que regulan este cuestión a nivel nacional y comunitario: la citada transferencia está sujeta al IVA en concepto de autoconsumo de bienes en virtud de lo dispuesto por el artículo 9.1°.a) LIVA, ya que se trata de una trasferencia de bienes del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo a su patrimonio particular y, además, se dedujeron parcialmente las cuotas soportadas en la adquisición de los vehículos objeto de la operación.A esta sujeción hay que añadir que la base imponible de la operación será la que resulte de las reglas generales de cálculo de la base imponible para los supuestos de autoconsumo (en estos casos, el autoconsumo se liquidará sobre el valor de mercado del vehículo a la fecha de la transferencia al patrimonio particular), sin que exista ninguna previsión en cuanto a la posible reducción de la misma en atención a la limitación a la deducción de las cuotas inicialmente soportadas, según se desprende de los preceptos que regulan esta cuestión y, asimismo, ha señalado la DGT en contestación de 22-2-1999. Como ya dije anteriormente, la Propuesta de junio de 1973 que habría de dar lugar a la Sexta Directiva incluía una previsión en este sentido, pero se rechazó en su tramitación por parte del Consejo.8. Base imponible y devengo
La norma de valoración para los distintos supuestos de autoconsumo de bienes se encuentra en el apartado tres del artículo 79 LIVA, el cual dispone la aplicación de las siguientes reglas:'1a. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del Impuesto a la importación de los mismos.2a. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.3a. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.La primera cuestión a la que haré referencia en este particular es la de la comparación de esta norma de valoración con la dispuesta al efecto por la Sexta Directiva, que en la letra b) del apartado 1, parte A, de su artículo 11 dispone la valoración de los supuestos de autoconsumo externo de bienes por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o a falta de precio de compra, por el precio de coste, evaluados tales precios en el momento en el que las operaciones se realicen.Aparentemente las dos normas son divergentes, ya que el precepto comunitario hace mención del coste de los bienes y el precepto de la LIVA establece una previsión en su regla 3a que apunta a la valoración de las operaciones por el precio de mercado.La discrepancia, al menos en mi opinión, no es tan grande como puede parecer tras esa primera aproximación, ya que la norma comunitaria establece la valoración por el coste, pero sitúa dicha valoración en el momento en que se efectúen las operaciones; si consideramos que el valor al que se refiere la norma española no puede ser otro que el precio de mercado de dichos bienes en el momento de producirse su autoconsumo y que dicho valor de mercado, en la forma en que éste se define habitualmente, es el precio que estaría dispuesto a pagar un tercero por dichos bienes en la misma fase y condiciones de comercialización, se puede llegar a la conclusión de que ambas normas establecen en realidad la misma regla de valoración, esto es, valorar los citados bienes en la cantidad que un tercero estaría dispuesto a pagar por los mismos, que es lo que le costarían al citado tercero en caso de adquirirlos a cambio de una contraprestación.En esta misma interpretación del precepto comunitario apuntaría el principio de igualdad de trato al que se hizo referencia en el punto II.1.1 de este trabajo como principio fundamental en este ámbito, principio que únicamente se alcanzará en su justa medida si los bienes que se transfieren o transmiten son valorados por el mismo importe que un tercero estaría dispuesto a pagar por lo mismos en igual fase y condiciones de comercialización.Centrados ya en el precepto de la LIVA, deben tenerse en cuenta las siguientes reglas:a. la primera de las reglas que contiene no parece plantear especiales problemas, al señalar la valoración de los bienes transmitidos o transferidos por su coste de adquisición, si bien cuando se trate de bienes importados se establece la valoración de los mismos en el mismo importe que hubiese prevalecido para la liquidación del Impuesto a la importación, precisamente en aplicación del principio de neutralidad fiscal y considerando que la base imponible en las importaciones incorpora una serie de conceptos adicionales al mero valor de adquisición de los bienes, tal y como dispone el artículo 83 LIVA.En la medida en que las cuotas satisfechas a la importación hayan sido objeto de deducción, la regularización de las mismas que, de alguna forma, se persigue en estos casos de autoconsumo, es congruente que tome como base mínima la misma que prevaleció en la liquidación del Impuesto a la importación, de manera que ambos importes sean coincidentes.b. La segunda regla se refiere a los bienes producidos o elaborados por el propio sujeto pasivo, señalando, al igual que en el caso anterior, su valoración por el coste.En este caso, sin embargo, se pueden suscitar algunas dudas interpretativas en cuanto a los costes que haya que considerar a estos efectos, y en particular a la naturaleza que haya de darse a la referencia que hace el precepto a los bienes y servicios empleados en su producción más los costes de personal en que se haya incurrido, ya que se pueden entender estas referencias como categorías exclusivas de costes a considerar o únicamente como meros ejemplos, a computar junto con cualquier otro factor de coste asociado a la producción o elaboración de dichos bienes.A favor de la primera de estas interpretaciones se puede citar la regla 1a, que para el caso de las actividades meramente comerciales señala la valoración de las mercancías por su coste, lo que en principio parece apuntar a una cierta interpretación restrictiva del concepto de coste que contiene esta regla 2a.En el sentido contrario, habría que hacer referencia tanto a la regla de valoración de los autoconsumos de servicios, que introduce un concepto amplio de coste, como después veremos, como, una vez más, al principio de igualdad de trato del que vengo haciendo mención repetidamente.En esta intelección, debería en todo caso optarse por un concepto amplio de costes de producción a la hora de valorar estas operaciones, especialmente si tenemos en cuenta que en el supuesto de que el valor de mercado de los bienes afectados se altere, habrá que estar a dicho valor de mercado, tal y como señala la última regla del precepto.En este mismo sentido se pronuncia la DGT en su contestación de 22-10-1999, deduciéndose que las referencias a partidas concretas de costes han de entenderse de carácter meramente aclaratorio o ejemplificativo. Igualmente se puede citar la contestación de 2-3-1998, en la que a una operación de subrogación en la posición de un arrendatario financiero efectuada a título gratuito se le atribuía una base imponible equivalente al importe de las cuotas satisfechas por el arrendatario hasta la fecha en que se producía la subrogación, precisamente en aplicación de este concepto amplio de coste.c. Por último, y en lo concerniente a la regla 3a, el único comentario que me quedaría por hacer es que en realidad el precepto hace referencia expresa exclusivamente al valor de los bienes no al valor de mercado de los mismos, si bien el contexto interpretativo no puede conducir a la utilización de un valor distinto, siendo conveniente añadir que este valor puede ser tanto superior como inferior al de adquisición o producción de los mismos, como expresamente señala el precepto.Devengo.- La norma que determina el devengo del Impuesto correspondiente a operaciones de autoconsumo se encuentra en el número 5° del artículo 75.uno LIVA, que sitúa dicho devengo en el momento en el que se efectúen las operaciones gravadas, además de ciertas previsiones relativas a algunos de los autoconsumos internos de las que me ocuparé después. Será, por tanto, el momento en el que se produzca la transferencia de los bienes al patrimonio particular del sujeto pasivo o a su consumo, o bien cuando se efectúe su transmisión a título gratuito, cuando deba considerarse devengado el Impuesto que grava dichas operaciones, siendo preceptiva su inclusión junto con el resto de operaciones que hayan dado lugar al devengo del mismo en la declaración-liquidación correspondiente a dicho período impositivo.Asimismo, será este momento el que habrá que tomar como referencia para la determinación de la base imponible, momento cuya determinación exacta, en cuanto se esté valorando la operación al precio de mercado, puede resultar de cierta trascendencia.B. AUTOCONSUMO INTERNO DE BIENES1. Cambio de bienes entre sectores diferenciados de la actividad
Los autoconsumos internos de bienes por cambios de afectación entre sectores diferenciados se contemplan en la letra c) del artículo 9.1° LIVA, en la cual se regula a su vez otro concepto tan importante para este tributo como es el de los sectores diferenciados de la actividad.El citado precepto señala que se considerará como autoconsumo:'El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.Añade, no obstante, lo anterior, que:'En el supuesto de que, por modificación de la normativa del Impuesto, una determinada actividad económica del sujeto pasivo pase a constituir, incluso por ejercicio de un derecho de opción, un sector diferenciado distinto del que constituía precedentemente, no se aplicará, con ocasión de dicho cambio, lo dispuesto en esta letra.Para finalizar, en cuanto a esta materia se refiere, señalando que:'Tampoco se aplicará lo dispuesto en esta letra en los supuestos de cambio de sector diferenciado por obligación legal.a. Sector diferenciado
Concepto.- En cuanto al concepto de sector diferenciado, cuya trascendencia en cuanto a este tributo es mucho mayor a la apreciación de la posible existencia de supuestos de autoconsumo, por cuanto se refiere fundamentalmente al adecuado ejercicio del derecho a la deducción, como es sabido, éste se regula también en este precepto, el cual señala lo siguiente:'A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:a\020) Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignadas grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera de 15 por ciento de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a\020) se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.A los efectos de lo dispuesto en esta letra a\020), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.b\020) Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.c\020) Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito.Proceso de determinación.- Sin ánimo de analizar detalladamente los casos en que existen sectores diferenciados de la actividad y las consecuencias de su existencia, sí que se puede ofrecer una relación de los distintos pasos que han de seguirse para la correcta apreciación de los casos en que hay sectores diferenciados en la actividad empresarial o profesional, al margen de los sectores diferenciados establecidos ex lege:1°) En primer lugar, ha de determinarse, dentro de la actividad empresarial o profesional, las actividades económicas distintas existentes, considerando que como tales habrá que considerar aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. Esta última se contiene en la actualidad en el Real Decreto 1560/1992, considerándose la existencia de grupos distintos cuando éstos difieran en las tres primeras cifras de los códigos asignados. Analizando el contenido de cada actividad de acuerdo con sus operaciones y la forma en que éstas se definen por el antedicho Real Decreto, y estimando que hay grupos distintos cuando los códigos correspondientes son distintos en sus 3 primeras cifras, estableceremos la tipología de las actividades económicas a tener en cuenta.2°) A continuación hay que determinar, de las actividades que hemos separado en el paso anterior como actividades económicas distintas, aquellas que puedan ser accesorias de otras.En este sentido, el mismo precepto señala los criterios para apreciar la accesoriedad en este contexto; una actividad se considerará accesoria de otra cuando contribuya a la realización de las operaciones de la actividad principal y además el volumen de operaciones de aquélla no exceda del 15% del de la principal.La contribución a la realización de las operaciones de la principal es el requisito que puede suscitar mayores dudas, debiendo tener presente a este respecto en primer lugar que esta contribución o colaboración hay que entenderla por referencia al conjunto de la actividad, y no en relación con operaciones concretas.Ejemplo: En un caso concreto se puede estimar que el transporte de un enfermo o herido en ambulancia colabore o contribuya a que se efectúen otras prestaciones de transporte en autotaxi relativas a sus acompañantes por una hipotética empresa que se dedique simultáneamente a la realización de ambas actividades. Sin embargo, no se puede admitir que el transporte de personas en ambulancia contribuya o colabore a la actividad de transporte ordinario de personas sin daños. Otro ejemplo lo encontraríamos en la actividad editorial de ciertas entidades dedicadas simultáneamente a la enseñanza y a la citada actividad editorial; el hecho de que en ciertos casos los alumnos adquieran los productos editoriales de la entidad, precisamente en su condición de alumnos, no debe conducir indefectiblemente a considerar que la enseñanza es accesoria de la actividad editorial.El requisito relativo al volumen de ingresos no presenta especiales dudas en cuanto a su apreciación con carácter general, aunque sí puede plantear problemas cuando se inicia la actividad, ya que el carácter accesorio o no de unas actividades respecto a otras deberá conjeturarse en función de las previsiones de ingresos, corriéndose el riesgo de que la hipótesis establecida inicialmente resulte errónea, lo cual obligaría a multitud de correcciones en las deducciones efectuadas y, a continuación, en la valoración del total de magnitudes de la actividad. En este sentido, hay que señalar que la DGT ha excluido la existencia de sectores diferenciados de la actividad cuando se inicia la misma en diversas contestaciones a consultas.Una vez determinadas, conforme a los anteriores criterios, las actividades que puedan ser accesorias de otras, habrá que considerar que aquéllas en ningún caso podrán constituir un sector diferenciado de la actividad empresarial o profesional por expreso mandato legal.3°) El paso siguiente será el de determinar el régimen de deducción de cada una de las actividades, calculando éste conforme a las reglas establecidas por el artículo 104 LIVA para el cálculo del porcentaje de prorrata general.En este punto hay que señalar que, pese a que al final del proceso de determinación de la existencia de sectores diferenciados de la actividad haya que proceder a una agrupación en los términos que después veremos, en esta fase de cálculo deben considerarse por separado las diferentes actividades económicas que hayamos considerado distintas en base a su clasificación en la CNAE, calculando el porcentaje de deducción para cada una de ellas independientemente.Posteriormente agruparemos las actividades cuyos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales, adjuntando, asimismo, las actividades accesorias, pero en esta fase, el porcentaje de deducción ha de calcularse por separado para cada actividad económica distinta, sin añadir los datos relativos a las actividades accesorias ni efectuar de nuevo los cálculos una vez hayamos determinados los datos relativos a cada actividad y nos encontremos con actividades cuyos porcentajes de deducción no difieren en más de 50 puntos porcentuales.4°) La siguiente fase consiste en determinar, de entre las actividades económicas diferentes que pueda haber, cuál es la actividad principal, lo cual se realizará en atención al volumen de operaciones del año inmediato anterior, según dispone la norma, sin adicionar el correspondiente a las actividades accesorias, al margen de que su tratamiento haya de ser conjunto.5°) Finalmente, estamos en condiciones de señalar los sectores diferenciados de la actividad, considerando que la actividad principal, junto con las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difieran del de la principal en más de 50 puntos y las actividades accesorias a cualquiera de las anteriores, han de constituir un único sector diferenciado. A su vez, las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difieran del de aquélla en más de 50 puntos porcentuales, y cabe entender que las actividades accesorias a cualquiera de éstas, constituirán el otro sector diferenciado. De hecho, el precepto no hace referencia en el párrafo correspondiente más que a las actividades accesorias de la actividad principal, pero en un párrafo anterior señala que las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.Asimismo, he hecho referencia al otro sector diferenciado de la actividad porque por pura aritmética no pueden existir más que 2 sectores diferenciados de la actividad en aplicación de lo dispuesto por la letra a\020) del artículo 9.1°.c LIVA, al exigirse una diferencia en los regímenes de deducción superior a 50 puntos porcentuales.La construcción que se ha presentado puede parecer excesivamente farragosa o teórica, sin embargo, no por ello debe llegarse a la conclusión de que en la práctica difícilmente habrá sectores diferenciados de la actividad, pudiendo ofrecerse ejemplos diversos como son los relativos a empresas que simultanean actividades docentes, exentas del Impuesto, con otras no exentas, y especialmente entidades que operan en sector inmobiliario y que asimismo simultanean actividades exentas y no exentas, por poner sólo algunos ejemplos. En cualquier caso, y por razones de brevedad, no nos detendremos más en la determinación de la existencia o no de sectores diferenciados de actividad, una vez hemos expuesto cómo se determina su existencia, todo ello sin olvidar la existencia de sectores diferenciados por mandato expreso de la norma, que son los que se citan en las letras b\020) y c\020) del artículo 9.1°.c LIVA, antes transcrito.b. Cambio de bienes entre sectores diferenciados en régimen general
La figura del autoconsumo por traspaso de bienes corporales entre sectores diferenciados de la actividad encuentra su explicación en la propia naturaleza de los citados sectores diferenciados, que muy a grosso modo se pueden considerar como micro-empresas dentro de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, tanto por la naturaleza de las operaciones como, y esto es especialmente importante, por la diferencia existente en cuanto al ejercicio del derecho a la deducción, diferencia que como ya hemos visto viene determinada por la necesidad de que existan unos porcentajes de deducción distintos en más de 50 puntos porcentuales.Es precisamente esta diferencia en los porcentajes de deducción la que justifica la existencia de operaciones asimiladas a entregas de bienes cuando los bienes corporales incluidos en el patrimonio empresarial o profesional pasan de uno a otro sector diferenciado de la actividad.Lo que se busca o pretende con esa asimilación es que el ejercicio del derecho a la deducción se efectúe conforme al régimen de deducciones propio de cada sector de actividad, para lo cual ha de evitarse que bienes cuyas cuotas soportadas han sido deducidas conforme a los parámetros de un sector diferenciado, mantengan o consoliden dichas deducciones cuando posteriormente pasan a afectarse a un sector de actividad distinto con unos parámetros diferentes, parámetros estos últimos que son a los que habrá que estar para la correcta determinación de dicha deducción.Desde el punto de vista del derecho positivo, la figura que estamos analizando en este punto se completa con el apartado dos del artículo 102 LIVA, conforme al cual:'Los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos a que se refiere el artículo 9, número 1°, letra c), que tengan por objeto bienes constitutivos de las existencias y de los autoconsumos comprendidos en la letra d) del mismo artículo y número de esta Ley.El derecho a completar las deducciones que establece el precepto que se ha reproducido en el párrafo anterior, puesto en relación con la reflexión que se ha hecho respecto a la razón de la existencia de esta modalidad de autoconsumo de bienes, se puede comprender mejor con el siguiente ejemplo:Traspaso de un bien que no es de inversión.-Ejemplo 1: Supongamos un sujeto pasivo del Impuesto que cuenta con 2 sectores diferenciados dentro de su actividad empresarial, uno de ellos con un porcentaje de prorrata del 40% y el otro con el 100% de derecho a la deducción, traspasando al año siguiente de su adquisición unos bienes de circulante que se habían adquirido por 1.000.000 de pesetas, más 160.000 en concepto de IVA, y que tenía afectos al primero de sus sectores diferenciados, al segundo.En este caso, el empresario o profesional habrá practicado la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de dichos bienes conforme al porcentaje de prorrata del sector diferenciado al que estaban afectos, es decir, habrá deducido el 40% de las cuotas que soportó en su adquisición.Con ocasión de este traspaso se produce una operación asimilada a una entrega de bienes en concepto de autoconsumo interno de bienes por mandato del artículo 9.1°.c LIVA, devengándose el Impuesto sobre una base imponible que vamos a suponer de 1.000.000 de pesetas y con una cuota de 160.000 pesetas.En el sector al que se afectan dichos bienes, que podemos denominar sector de entrada, dichas cuotas han de tratarse al igual que las cuotas que se hubiesen soportado en caso de adquirir dichos bienes a terceros.Por tanto, se practicará la deducción de las mismas aplicando su porcentaje de prorrata, esto es, se deducirá el 100% de las mismas.Si la norma no estableciese la deducibilidad del 60% de las cuotas soportadas en la adquisición de estos bienes que no se pudo deducir cuando se adquirieron, el efecto de asimilación entre esta operación y otra realizada con terceros se perdería, siendo precisamente por esta razón por la que el precepto que se transcribió con anterioridad permite completar dicha deducción. Por tanto, este empresario o profesional podrá deducir asimismo el 60% que no dedujo en el año anterior al del autoconsumo, esto es, el 60% de 160.000 pesetas, igual a 96.000 pesetas.En el ejemplo que se ha propuesto, la determinación de las deducciones a completar era sencilla, ya que los bienes objeto del autoconsumo eran bienes adquiridos a terceros, esto es, no se trataba de bienes producidos por la propia empresa. Si los bienes objeto de la operación son bienes elaborados por el propio empresario o profesional, entonces esta determinación puede ser bastante más compleja, ya que habrá que cuantificar el IVA correspondiente a cada factor de coste para completar su deducción, lo cual puede llegar a obligar a calcular estas cuotas por simple aproximación.Traspaso de un bien de inversión.-El caso que se ha planteado en el ejemplo anterior es el más sencillo, aquél en el que bienes que no son de inversión en un sector diferenciado pasan a otro sector diferenciado en el que tampoco son bienes de inversión. Junto a éste, se pueden plantear otros supuestos algo más complejos, como puede ser el caso completamente contrario, en el que bienes de inversión en un sector diferenciado pasan al otro también como bienes de inversión y que veremos a continuación.Ejemplo 2: Supongamos un empresario que adquirió un bien de inversión por importe de 1.000.000 de pesetas, más 160.000 pesetas por IVA, estando dicho bien de inversión afecto a un sector diferenciado de su actividad en el que el porcentaje de prorrata es el 60%, por lo que habrá deducido 96.000 pesetas (el 60% de 160.000 pesetas). Al año siguiente, el porcentaje de prorrata correspondiente a dicho sector diferenciado se reduce al 40%, lo cual conduce a practicar la regularización que se establece por el artículo 107 LIVA, cuyo cálculo (supondremos que no es un inmueble) es el siguiente:Regularización 107 = [96.000 - 64.000 (40% de 160.000)]/5 = 6.400 pesetas, a ingresarAl tercer año, sin que se produzca ningún cambio en el sector diferenciado al que el bien se encuentra afecto en cuanto a su porcentaje de prorrata, el citado bien de inversión se traspasa al otro sector diferenciado de la actividad de este sujeto pasivo, en el cual que queda afectado igualmente como bien de inversión. El porcentaje de prorrata de este segundo sector diferenciado es el 95%.Considerando que en el sector diferenciado de salida, que es al que estaba afecto este bien, el mismo no tenía la naturaleza de circulante, no cabe completar la deducción al amparo del segundo apartado del artículo 102 LIVA, como antes hemos hecho, ya que este precepto únicamente se refiere a existencias, esto es, a bienes de circulante.Lo que sí que procederá, sin embargo, es la regularización establecida por el artículo 110 LIVA, ya que esta operación de autoconsumo, en la medida en que se asimila a las operaciones en que efectivamente se produce una entrega, ha de recibir el mismo tratamiento a todos los efectos. El cálculo de dicha regularización sería el siguiente:Regularización 110 = [(96.000 - 160.000) 3]/5 = -38.400 pesetas, de deducción complementariaEvidentemente, con ocasión del autoconsumo se produciría el devengo del Impuesto sobre una base imponible que vamos a suponer, a efectos didácticos, de 1.000.000 de pesetas, alcanzando la cuota el importe de 160.000 pesetas. De dicha cuota devengada, en el sector de entrada, que es en el que se afecta el bien, se deduciría el 95%, que es su prorrata general, esto es, 152.000 pesetas.A continuación, se puede suscitar la duda de si las regularizaciones a efectuar de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 107 LIVA han de realizarse teniendo en cuenta que ya se han regularizado 2 años o bien sin tener en cuenta este extremo.La respuesta ha de ser necesariamente que dichas regularizaciones habrán de efectuarse en idénticas condiciones a las que habría si el bien objeto del autoconsumo se hubiese adquirido directamente a terceros, que al fin y al cabo es precisamente en lo que consiste la asimilación que hace el artículo 9.1° LIVA en su enunciado. A modo de ejemplo, suponiendo que al año siguiente el porcentaje de prorrata del sector al que ha quedado afecto el bien fuera del 80%, el cálculo de dicha regularización sería el siguiente:Regularización 107 = [152.000 - 128.000 (80% de 160.000)]/5 = 4.800 pesetas, a ingresarLa antedicha regularización se deberá practicar durante los años que resten hasta completar respectivamente el período de 5 ó 10 años que establece el artículo 107 y, como se ha hecho en el ejemplo, por referencia a la cuota soportada en el sector de entrada y al porcentaje de prorrata de dicho sector en el año en que se produce el autoconsumo.Estos ajustes mediante la realización de las regularizaciones que disponen los artículos 107 y 110 son el mecanismo que establece la LIVA para la adecuación de las deducciones a la utilización efectiva de los bienes cuando se produce un traspaso de bienes entre sectores diferenciados y los bienes en cuestión son bienes de inversión, tanto en el sector de entrada como en el sector de salida, razón por la cual el apartado dos del artículo 102 no prevé expresamente que se complete ninguna deducción en estos casos.Esto, por otro lado, es congruente con el tratamiento que se da por la LIVA a los bienes de inversión, que se supone que se incorporan a los costes a lo largo de todo el período de regularización, de forma que si un bien de inversión ya se ha utilizado en uno de los sectores diferenciados de la actividad, de alguna forma ya se ha consumido, al menos parcialmente, por lo que no sería lógico que se produzca una regularización de deducciones por el total de las cuotas soportadas, sino sólo por la parte restante por transcurrir del citado período de regularización.Traspaso de bienes del circulante que se afectan como bienes de inversión.- El último caso que habría que analizar para completar las distintas posibilidades existentes es el de los bienes que, formando parte del circulante de un sector diferenciado, pasan a otro sector diferenciado para su afectación en este último como bienes de inversión.Ejemplo 3: Supongamos un bien que se ha adquirido por 1.000.000 de pesetas más 160.000 pesetas en concepto de IVA, bien que forma parte de las existencias del sector diferenciado para el que se ha adquirido. En este sector, el porcentaje de prorrata en el año en que se adquirió el bien que hemos citado es el 40%, por tanto, la deducción que se habrá practicado por el mismo habrá sido del 40% de 160.000 pesetas, esto es, 64.000 pesetas.Al año siguiente de la adquisición, el porcentaje de deducción de este sector diferenciado se reduce al 25%. Tratándose de bienes de circulante, no procede regularización alguna, ya que la misma sólo se efectúa cuando estamos ante bienes de inversión, conforme éstos se definen por el artículo 108 LIVA. En este mismo año vamos a suponer que este bien se traspasa para su uso como bien de inversión al otro sector diferenciado de la actividad, en el cual el porcentaje de prorrata es del 90%.El segundo apartado del artículo 102 permite completar la deducción sin duda, ya que el bien en cuestión era parte de las existencias en el sector diferenciado de salida. El importe de la deducción a completar es precisamente la deducción que no se practicó en su día, esto es, el 60% de 160.000 pesetas, 96.000 pesetas.A su vez, con ocasión del autoconsumo, se devengará el Impuesto, supondremos que por la misma base imponible, esto es, sobre 1.000.000 de pesetas, alcanzando la cuota devengada por la operación el importe de 160.000 pesetas, que habrán de ingresarse por el empresario o profesional titular de la actividad. De dichas 160.000 pesetas, cabrá la deducción del 90%, que es el porcentaje de prorrata en el sector al que se afecta este bien, por un importe de 144.000 pesetas, practicándose a continuación las regularizaciones que establece el artículo 107 LIVA por el plazo de los 4 ó 9 años restantes, según la naturaleza de dicho bien.Precisamente al hilo del caso anterior, puede ser interesante determinar si la operación que se ha descrito es un caso de autoconsumo de los regulados en la letra c) del artículo 9.1° LIVA o de los previstos en la letra d) del mismo precepto, ya que, al menos en una primera aproximación, el supuesto tiene encaje en cualquiera de los dos supuestos, se trata de bienes que pasan de un sector diferenciado a otro de la actividad empresarial o profesional y, a su vez, se trata de bienes de circulante que se afectan como inmovilizado.La respuesta a la anterior duda ha de resolverse considerando que este supuesto ha de incluirse como un autoconsumo de bienes de los previstos en la letra c) del artículo 9.1°, y ello por dos razones:1) La primera de ellas la encontramos en el artículo 104, apartado tres, número 6°, LIVA, según el cual las operaciones de autoconsumo a que se refiere la letra d) del artículo 9.1° no han de computarse en ninguno de los términos de la prorrata.La razón de ser de este precepto se encuentra en las operaciones de autoconsumo que se regulan por la letra d) del artículo 9.1° son necesariamente operaciones que se producen dentro de un mismo sector diferenciado, entendiendo el artículo 104.tres LIVA que dichas operaciones, en cuanto son operaciones que ni transcienden de la actividad empresarial ni siquiera de la actividad del propio sector diferenciado, no deben computarse para el cálculo del porcentaje de prorrata.El caso de los autoconsumos regulados por la letra c) del artículo 9.1° es distinto, ya que aunque se trata de operaciones que no salen del ámbito de la actividad empresarial, son operaciones que, por su propia naturaleza, sí que transcienden del ámbito del sector diferenciado en cuestión, por lo que entiende el precepto que sí han de tomarse en cuenta a efectos de cálculo del porcentaje de prorrata (evidentemente, se trata de computarlas a efectos de cálculo del porcentaje de prorrata del sector diferenciado del que salen los bienes, que es para el que las mismas suponen o se asimilan a las entregas efectuadas a título oneroso).En el caso que hemos analizado, la operación en cuestión, asimilada al resto de operaciones del sector de salida, se deberá computar tanto en el numerador como en el denominador de su porcentaje de prorrata, incrementándose el mismo.2) La segunda razón existente para defender esta interpretación es que la existencia de un autoconsumo interno de los previstos en la letra d) del artículo 9.1° LIVA está condicionada, como veremos, a que en caso de adquirir dichos bienes a terceros no hubiese habido derecho a la deducción de las cuotas soportadas.En el ejemplo que hemos expuesto, se hubiera producido el autoconsumo al amparo de cualquiera de los dos preceptos, pero en la hipótesis de que en el sector diferenciado al que se afecta el bien que se traspasa hubiese habido un porcentaje de prorrata del 100%, no hubiese podido producirse un autoconsumo sujeto al Impuesto al amparo del artículo 9.1°, letra d), LIVA, ya que en caso de adquirir dichos bienes a terceros, se hubiese podido deducir plenamente el Impuesto.La inexistencia del autoconsumo hubiera impedido completar la deducción en los términos en que se regula por al artículo 102, apartado dos LIVA, y ya hemos visto cómo esta posibilidad es la que permite de forma efectiva que las deducciones se efectúen de acuerdo con la utilización real de los bienes.Unicamente si con posterioridad a la realización de la operación se produce alguna limitación sobrevenida en el derecho a la deducción, se produce al autoconsumo sujeto al IVA a que se refiere la letra d) del artículo 9.1° LIVA, supuesto en el cual, además de otros ajustes u operaciones que después veremos, se podría completar la deducción en los términos que habilita el apartado dos del artículo 102, pero esta posibilidad no sería más que eso, una posibilidad, condicionada a que efectivamente se produjera esa limitación sobrevenida en el derecho a la deducción.Por tanto, hay que entender que en casos como el que se ha planteado, en el que bienes que forman parte del circulante de un sector diferenciado pasan a otro sector diferenciado de la actividad para afectarse en este último como bienes de inversión, se produce un autoconsumo de bienes en los términos del artículo 9.1°.c LIVA, completándose, en su caso, la deducción que en su día se efectuó de las cuotas soportadas por la adquisición de dichos bienes.Evidentemente, la cuota satisfecha con ocasión del autoconsumo, deducible en el 'sector de entrada de acuerdo con sus propios parámetros de deducción, habrá de regularizarse en los términos dispuestos por el artículo 107 LIVA, al igual que las cuotas que se hubiesen soportado en caso de adquirir dichos bienes a terceros, como en el caso anterior.Aplicación práctica: sector inmobiliario.- Los distintos supuestos que se han planteado pueden parecer meros ejercicios didácticos, pura fiscalidad de salón, dicho con otras palabras; sin embargo esto no es así. La existencia de sectores de la actividad empresarial en los que se realizan de forma habitual tanto actividades exentas como otras no exentas, así como la diversificación cada vez mayor en cuanto a sus ámbitos de actividad por parte de las empresas, han de dar lugar de forma cada vez más habitual a que existan empresas cuyo régimen de deducciones haya de ajustarse en función de la existencia de sectores diferenciados de actividad, con la consiguiente posibilidad de que se produzcan supuestos de autoconsumo en los términos que se han expuesto.En este sentido, uno de los ámbitos de actividad en los que es cada vez más usual la existencia de sectores diferenciados es el inmobiliario, consecuencia de la existencia de dos actividades económicas distintas de acuerdo con la C.N.A.E., respectivamente, para el arrendamiento y la compraventa de inmuebles, ello junto con las diferentes exenciones que se establecen para las operaciones inmobiliarias por los números 20° a 23° del artículo 20.uno LIVA.La posibilidad de que se produzcan autoconsumos en este ámbito ha de referirse necesariamente a los distintos usos o afectaciones que se pueda dar a un inmueble por parte de cualquier empresa que opere en este sector, siendo importante a este respecto tener en cuenta el supuesto de exención que se establece por el número 22° del artículo 20.uno LIVA para las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, ya que se puede dar el caso de estas distintas afectaciones y las operaciones asimiladas a que puedan dar lugar queden exentas en aplicación de este supuesto de exención, ello en la medida en que los inmuebles afectados hayan sido utilizados durante un plazo superior a dos años por su propietario, bien directamente, bien a través de su cesión a terceros.En esta hipótesis, se plantea la duda de si cabe la renuncia a la exención para este tipo de operaciones, especialmente en cuanto a uno de los requisitos que establece para dicha renuncia el artículo 8 del Reglamento del Impuesto a partir de la habilitación conferida al efecto por el apartado dos del artículo 20 LIVA. Este requisito es el de la comunicación fehaciente en la que el transmitente ha de señalar al adquirente la renuncia fehacientemente y la declaración a suscribir por este último indicativa de su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción plena de las cuotas soportadas en su caso.En los casos de autoconsumo interno, en los que se confunden las personas de transmitente y adquirente, habría de considerarse que ambas comunicaciones no son necesarias, en la medida en que los extremos que se refieren en ellas van a ser perfectamente conocidos por quien se ve afectado por ellos, de manera que no se da la inseguridad jurídica en la operación a la que pretenden hacer frente las citadas comunicaciones.Tampoco hay en este caso ningún tipo de complicación o consecuencia derivada de la liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que este tributo no puede devengarse, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, si no hay transmisión de la propiedad, siendo ésta una de las características de estas operaciones.Evidentemente, el resto de requisitos a los que se condiciona la renuncia a la exención perviven, y en especial el relativo a la necesidad de que el adquirente tenga derecho a la deducción plena de las cuotas soportadas por el autoconsumo, lo cual ha de interpretarse en este caso que impone un porcentaje de prorrata igual a 100 en el que hemos denominado sector de entrada de los bienes.c. Cambio de bienes entre sectores diferenciados de régimen especial
Hasta este momento me he ocupado en este punto exclusivamente de los supuestos de autoconsumo por transferencia de bienes entre sectores diferenciados considerados éstos al margen de los regímenes especiales del Impuesto, regulados en los artículos 120 y siguientes LIVA.Sin embargo, tal y como dispone claramente la letra b\020) del artículo 9.1°.c LIVA, constituyen sectores diferenciados de la actividad:'Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.Veremos a continuación el tratamiento de los posibles casos de autoconsumo por traspaso de bienes que afecten a estos sectores diferenciados; no obstante, hay una circunstancia sobre la que todavía no he llamado la atención y que citaré ahora por la trascendencia que tiene cuando nos ocupamos de este tipo de autoconsumos.Modificación normativa.- La circunstancia en cuestión es la inexistencia de autoconsumo de bienes sujeto al IVA cuando el cambio de afectación de los mismos se produce como consecuencia de una modificación normativa, ya sea en ejercicio de un derecho de opción del sujeto pasivo, ya sea por obligación legal.A este respecto, habría que comentar que la no existencia de autoconsumo cuando el sujeto pasivo ejerce su derecho de opción se establece por la norma para actividades consideradas en su conjunto, de forma que, aún existiendo una modificación normativa, el traspaso de bienes entre sectores diferenciados de la actividad empresarial, en la medida en que dichos bienes no constituyan una actividad como tal, no puede acogerse a esta previsión, por lo que dará lugar, en su caso, al supuesto de autoconsumo correspondiente.Más importante, en mi opinión, es el alcance que haya de darse al cambio normativo que, de acuerdo con la norma, habilita este traspaso sin que se produzca el autoconsumo. En este sentido, la interpretación que se ha dado por parte de la Administración tributaria ha sido bastante amplia, excluyendo la existencia de autoconsumos en aquellos casos en que se han producido modificaciones normativas de cualquier índole, los cuales, de alguna forma, han inducido a los sujetos pasivos al análisis de los regímenes de tributación existentes y a la decisión de cuál entre ellos era el más conveniente para sus intereses, excluyendo, por ejemplo, la existencia de autoconsumo por el paso de la actividad agraria en régimen general al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por el hecho de haberse incrementado la compensación a tanto alzado a que tienen derecho los sujetos pasivos incluidos en este último régimen a partir del 1 de enero de 2000 (criterio del programa INFORMA de la AEAT de 9-3-2000).La letra de la norma no conduce de forma indubitada a esta interpretación, sin embargo, sí que se puede llegar a ella si tenemos en cuenta que dos de los regímenes especiales que constituyen sectores diferenciados ex lege, que son el simplificado y el de agricultura, ganadería y pesca, son regímenes voluntarios, a los que se supone que han de poder acogerse los sujetos pasivos valorando las ventajas a inconvenientes que presenten en cada caso, valoración que evidentemente se facilita si cada vez que se produzca un cambio en la normativa aplicable el ejercicio de opción que se atribuye a los contribuyentes es ejercitable sin tener que asumir las posibles costes que se derivan de la existencia de un autoconsumo que, además, tendría por objeto el total, o al menos una buena parte, del patrimonio empresarial.Régimen simplificado.- Pasando al estudio de las diversas posibilidades a las que da pié el precepto, la primera a tratar es la relativa al paso de bienes o actividades del régimen simplificado del Impuesto al general y viceversa.Sobre este particular, hay que tener presente la importante modificación que se produjo en este régimen a partir del 1 de enero de 1998, pasando de constituir un sistema de cálculo directo de las cuotas a ingresar, a constituir un régimen por el que se calculan, en base a una serie de parámetros, las cuotas devengadas para, a continuación, deducir de ellas las cuotas que se hayan soportado por la adquisición de bienes y servicios destinados al desarrollo de la actividad.Desde este punto de vista, se puede decir que el régimen simplificado no presenta en la actualidad diferencias especialmente significativas en cuanto al derecho a la deducción respecto al régimen general, por lo que la existencia de un eventual autoconsumo sujeto por el paso de bienes o de las actividades de uno a otro régimen ha dejado de tener una parte de su virtualidad.No obstante, hay que señalar que el derecho a la deducción no se puede ejercitar en el régimen simplificado exactamente en igualdad de condiciones que en el régimen general, ya que existen una serie de límites para la deducibilidad de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes o servicios que no sean bienes de inversión y que pueden dar lugar a que un eventual autoconsumo genere a unas cuotas parcialmente no deducibles, ello como consecuencia de la existencia de dichos límites, especialmente si el objeto del autoconsumo es el total de la actividad o una parte importante de los bienes de circulante afectos a la misma. Por tanto, el autoconsumo que se produce cuando una actividad pasa de tributar en el régimen general del Impuesto al simplificado puede tener consecuencias para el sujeto pasivo que éste deberá ponderar adecuadamente.Se podría argumentar, en el caso de la actividad que pasa de estar acogida de un régimen de tributación a otro, la aplicación del supuesto de no sujeción que establece el artículo 7.1° LIVA para las transmisiones del conjunto de un patrimonio empresarial; sin embargo, tanto la literalidad de este precepto, que habla de trasmitente y adquirente como personas distintas, como su espíritu o filosofía, parecen dirigirse a operaciones distintas de las que se están contemplando en este trabajo.En cualquier caso, los cambios normativos que se producen en este ámbito del Impuesto son prácticamente constantes, consecuencia de la aprobación sucesiva de las órdenes ministeriales en las que se aprueban las magnitudes de aplicación en cada ejercicio, en vista de lo cual parece lo más aconsejable ejercitar el derecho de opción correspondiente cuando se haya producido uno de estos cambios, habida cuenta de la existencia de cuotas a ingresar cuya deducibilidad se podría ver comprometida, como ya he dicho.El supuesto contrario, paso del régimen simplificado al régimen general del Impuesto, no plantea mayores dificultades, ya que en este caso no hay limitación para el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la operación, ello al margen de lo dicho respecto a la no existencia de autoconsumo cuando se producen cambios en la normativa de aplicación y de la posible aplicación de la norma de no sujeción contenida en el artículo 7.1° LIVA.Régimen especial de agricultura, ganadería y pesca.- El siguiente régimen a analizar es el de la agricultura, ganadería y pesca, respecto del cual la particularidad del ejercicio del derecho a la deducción hace que el análisis resulte algo más complejo.De régimen especial a régimen general.- A) El paso de tributación de la actividad del régimen especial al régimen general como consecuencia o a continuación de un cambio normativo no determina la existencia de un autoconsumo, sin embargo obliga a realizar la regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión, a practicar al amparo del artículo 107 LIVA, considerando que la deducción practicada el año en que se soportaron las cuotas es cero.De hecho, esta consideración lo que pretende es permitir al sujeto pasivo que realiza esta operación resarcirse de las cuotas soportadas en la adquisición de dichos bienes por la vía de la deducción y durante los años del período de regularización que resten a la fecha de la operación de traspaso de los bienes, aunque la premisa de la que se parte puede llevar a error, ya que de hecho no se trata de que las cuotas que se soportan en la adquisición de bienes que se van a utilizar en las actividades acogidas a este régimen no sean deducibles, sino que los sujetos pasivos que las soportan se resarcen de ellas mediante la compensación a tanto alzado que tienen derecho a recibir de acuerdo con el artículo 130 LIVA. Nótese que si no se permitiese dicha regularización y tampoco se obtuviese la compensación a tanto alzado del régimen especial, las cuotas soportadas en la adquisición de dichos bienes se incorporarían al precio de los bienes de forma indebida.B) Si este paso del régimen especial al general no se produce tras ningún cambio normativo, entonces hay que entender que se estará produciendo un autoconsumo de bienes en virtud del artículo 9.1°.c LIVA que tendrá por objeto el total de bienes afectos a dicha actividad.Ocurre sin embargo que los sujetos pasivos acogidos a este régimen no tienen obligación de repercutir el Impuesto por las operaciones que realicen en desarrollo de su actividad, de acuerdo con el artículo 129.uno LIVA, por lo que no habría obligación de autorrepercusión en este caso.La única excepción a esta regla general es la establecida para los inmuebles por el segundo párrafo del antedicho precepto, bienes por los que habría que practicar la repercusión, aunque los bienes inmuebles en los que se desarrollan este tipo de actividades van a ser mayoritariamente terrenos no edificables, siendo de aplicación a su entrega la exención prevista por el artículo 20.uno.20° LIVA, por lo que tampoco por los terrenos que formen parte del patrimonio empresarial cabría la repercusión del Impuesto.Se podría plantear en esta caso la posibilidad de renunciar a la exención, pero sería una renuncia sin demasiado objeto, ya que la alternativa en esta operación es no efectuar pago alguno de ningún tributo, ya que no se produce el devengo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no siendo de esperar que dicha renuncia pueda tener ningún otro efecto beneficioso para el sujeto pasivo (los terrenos se habrán adquirido, asimismo, con aplicación de la exención, por lo que no hay cuota susceptible de una posible regularización).La última cuestión a dilucidar en esta operación sería la forma en la que el sujeto pasivo va a poder resarcirse de las cuotas que ha soportado en la adquisición de los inputs de la actividad, cuestión a la que habría que responder admitiendo la deducibilidad de una hipotética compensación a tanto alzado que este sujeto pasivo hubiera debido recibir por la transmisión de los productos obtenidos en su explotación y pendientes de comercializar a la fecha del cambio de sector.Esta deducción, sin embargo, será parcial, si bien por los productos que efectivamente se hayan comercializado con aplicación del régimen especial se habrá percibido la compensación a tanto alzado.En cuanto a los bienes de inversión, las cuotas soportadas en su adquisición habrán de ser regularizadas conforme a lo dispuesto por el artículo 110 LIVA, considerando que en el año en que se adquirieron los bienes correspondientes no hubo derecho a la deducción de las cuotas en cuestión, por lo que se practicará la deducción por los ejercicios pendientes a través de este mecanismo.Cuando el posible autoconsumo se refiere a bienes concretos que pasan del sector de la agricultura a otros sectores, son válidos los razonamientos anteriores en cuanto a la repercusión del Impuesto como pauta general y a la acumulación de las cuotas al valor de los bienes como consecuencia de su no deducibilidad.De régimen general a régimen especial.- A. Si el cambio se produce desde el régimen general del Impuesto al de agricultura, ganadería y pesca, existiendo cambio normativo no hay hecho imponible de autoconsumo, si bien se suscita la duda del tratamiento a dar a los bienes cuyas cuotas soportadas se han deducido y, sin embargo, se van a utilizar en la producción de bienes por cuya transmisión se percibirá la compensación a tanto alzado en los términos previstos por el artículo 130 LIVA.Estas cuotas, en la medida en que correspondan a existencias que no hayan sido consumidas en el proceso productivo a la fecha de la operación, habrán de ser reintegradas a la Hacienda Pública. A su vez, las cuotas correspondientes a bienes de inversión, se deberán regularizar conforme al artículo 107 LIVA, considerando a estos efectos que este régimen no habilita el derecho a la deducción (como ya he dicho, esto no es exactamente así, lo que ocurre es que la deducción se hace efectiva a través de la compensación a tanto alzado).B. Si la operación no se realiza tras un cambio normativo, se producirá el autoconsumo por el total de bienes afectos al patrimonio empresarial o profesional, si bien habrá que aplicar lo dispuesto en el artículo 79.dos LIVA, tanto a los efectos del tipo impositivo aplicable, como, y esto es importante, en cuanto a la exención de los terrenos incluidos en dicho patrimonio.Tratándose de bienes aisladamente considerados, la conclusión sería la misma que se ha señalado en el párrafo anterior.Régimen especial de recargo de equivalencia.- La referencia al régimen especial del recargo de equivalencia tiene utilidad en cuanto a su consideración como sector diferenciado a efectos del adecuado ejercicio del derecho a la deducción, pero no tiene virtualidad en cuanto a operaciones del tenor de las comentadas en los párrafos anteriores relativas al cambio del conjunto de los bienes afectos a una determinada rama o parte de la actividad, ya que este régimen es de aplicación obligatoria. Por tanto, únicamente cabe la existencia de autoconsumos, en lo que a este régimen se refiere, por el traspaso de bienes, aisladamente considerados, entre éste y otros sectores de la actividad empresarial.El análisis a efectuar en este caso es, en cierto modo, equivalente al que se realizó para el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, ya que como punto de partida hay que considerar que para las actividades incluidas en este régimen especial no se admite a los sujetos pasivos el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en las adquisiciones de los bienes o servicios a utilizar en las mismas (art.154.dos LIVA), resarciéndose, no obstante, de dichas cuotas a través de la repercusión del Impuesto que los comerciantes minoristas efectúan sobre los bienes que entregan, repercusión que no han de ingresar en el Tesoro y que se supone que ha de cubrir tanto las cuotas soportadas en las antedichas adquisiciones como el recargo de equivalencia que han debido satisfacer a sus proveedores. Desde este punto de vista, el funcionamiento del régimen es relativamente similar al de agricultura, ganadería y pesca, por lo que los razonamientos que se efectuaron en el análisis de aquel régimen son plenamente aplicables para éste.1. Si estamos ante el caso de bienes distintos de inmuebles que, estando afectos al régimen especial, se desafectan de éste para pasar a ser utilizados en otros sectores de la actividad, se producirá el correspondiente supuesto de autoconsumo, si bien el sujeto pasivo no estará obligado a la liquidación e ingreso en el Tesoro del Impuesto con ocasión de la realización de dicha operación, de acuerdo con el apartado dos del artículo 154 LIVA. Evidentemente, esta cuota será deducible, en las condiciones correspondientes, en el sector de entrada al que se afecta dicho bien.A continuación, y por el período que reste hasta completar el de regularización previsto en el artículo 107.uno LIVA, las cuotas que se soportaron en la adquisición de dichos bienes se deberán regularizar, considerando que a tales efectos, no hubo derecho a la deducción en el ejercicio en que se soportaron dichas cuotas, conforme al último párrafo del artículo 154.dos LIVA.En este sentido, hay que matizar que la dicción del citado párrafo ha de entenderse a efectos de la práctica de dicha regularización, ya que como dije con anterioridad, el resarcimiento de dichas cuotas se obtiene por los comerciantes minoristas a través de la repercusión de un Impuesto del que se apropian, ya que no tiene obligación de ingresarlo a la Hacienda Pública. Una vez que el bien en cuestión pasa a ser utilizado fuera de las actividades acogidas a este régimen, deja de funcionar este mecanismo, por lo que ha de permitirse al sujeto pasivo el resarcimiento de las cuotas soportadas a través del mecanismo normal de la deducción, aunque, tratándose de un bien de inversión, esta deducción se realiza mediante el mecanismo de la regularización, que es como se produce el ajuste de las cuotas soportadas en la adquisición de este tipo de bienes. Obviamente, si no fuera un bien de inversión, no cabría regularización alguna, ya que la LIVA entiende que el consumo empresarial de este bien se produce por completo en el mismo ejercicio de su adquisición.2. Si el bien objeto del cambio de afectación es un inmueble, la situación podría ser distinta, ya que en este tipo de operaciones los comerciantes minoristas tienen obligación de ingresar las cuotas a repercutir en caso de que la transmisión del mismo no esté exenta del Impuesto. La diferencia con el supuesto previsto en el caso anterior se encuentra únicamente en la obligación de ingreso de las cuotas en cuestión, obligación que no existía en el caso anterior, siendo por lo demás equivalente, en cuanto a la regularización a efectuar por el plazo que quede por transcurrir hasta completar el período previsto en el artículo 107 LIVA. Asimismo, son de aplicación los razonamientos que se hicieron en cuanto a la renuncia de la posible exención de las operaciones, si bien en este caso lo más habitual será que el bien que se transmita sea una edificación, pudiendo quedar exenta o no según los términos del artículo 20.uno.22° LIVA.Régimen especial de las operaciones con oro de inversión.- Por último, cabría plantearse la posibilidad de que existan casos de autoconsumo que tengan como origen o destino el régimen especial de las operaciones con oro de inversión. Esta posibilidad únicamente se plantearía para empresarios o profesionales que utilicen oro en sus procesos productivos, ya que para el resto la realización de operaciones con oro de inversión está asimilada a la realización de operaciones financieras tradicionales.En cualquier caso, la posibilidad que se ha comentado al principio pasaría por el hecho de que oro de inversión que se hubiese adquirido inicialmente sin la intención de realizar operaciones con él distintas de las operaciones exentas a que se refiere el artículo 140 bis LIVA, ya que, conforme al artículo 99.dos, que ya citamos, las deducciones han de efectuarse en función del destino previsible de los bienes.Por tanto, el oro que se hubiese adquirido con la intención inicial de proceder a su transmisión sin dejar de ser oro de inversión, será el único que podrá dar lugar a la existencia de un supuesto de autoconsumo en caso de utilización para otros fines.El oro que se hubiese adquirido con destino a la realización de operaciones como la producción de joyas o de otros elementos, no dará lugar a esta clase de operaciones, pues desde el principio se encontrará afecto a un sector diferenciado distinto del correspondiente a las operaciones con oro de inversión.2. Afectación como inmovilizado dentro de un mismo sector diferenciadoa. Consideraciones generales
Concepto.- El supuesto de autoconsumo por afectación como bien de inversión dentro de un mismo sector diferenciado se regula por la letra d) del número 1° del artículo 9 LIVA, de acuerdo con el cual constituye un supuesto de autoconsumo:'La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión.Matiza el mismo precepto que:'Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación en los supuestos en que al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza.El último párrafo de este precepto señala que:'No se entenderá atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto que hubiesen soportado los sujetos pasivos al adquirir bienes de idéntica naturaleza cuando, con posterioridad a su puesta en funcionamiento y durante el período de regularización de deducciones, los bienes afectados se destinasen a alguna de las siguientes finalidades:a\020) Las que, en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, limiten o excluyan el derecho a deducir.b\020) La utilización en operaciones que no originen el derecho a la deducción.c\020) La utilización exclusiva en operaciones que originan el derecho a la deducción, siendo aplicable la regla de prorrata general.d\020) La realización de una entrega exenta del Impuesto que no origine el derecho a deducir.Al igual que el supuesto previsto en la letra anterior, esta modalidad de autoconsumo tiene por objeto la adecuación de las deducciones a la utilización efectiva de los bienes, aunque en este caso se refiere exclusivamente a bienes que se afectan para su utilización como bienes de inversión, siempre y cuando esta afectación se produzca dentro de un único sector diferenciado de la actividad, es decir, descartando las operaciones de afectación para su utilización como bienes de inversión entre distintos sectores diferenciados, tal y como ya expliqué en un punto anterior de este trabajo.Bienes que no son de inversión.-Como nota previa para el estudio de este supuesto hay que matizar el concepto de bien de inversión a efectos del IVA. Este concepto está regulado por la propia LIVA en su artículo 108, precepto que no vamos a estudiar en detalle, pero respecto del cual hay dos circunstancias que conviene tener presente, que son la no consideración como bienes de inversión en cuanto al IVA de los bienes cuyo valor de adquisición sea inferior a 500.000 pesetas, ni la de aquellos otros que, en atención a su naturaleza y función, estén destinados a ser utilizados en la actividad empresarial o profesional por un período de tiempo que no supere el plazo de un año.Por tanto, y al margen de las exclusiones que hace el propio precepto, los bienes cuyo coste no supere ese umbral o se destinen a su utilización como inmovilizado pero por un plazo inferior al año, no tendrán la consideración de bien de inversión, no pudiendo haber supuestos de autoconsumo de los que estamos estudiando en esta parte del trabajo por referencia a dichos bienes.Deducción de la cuota soportada en la adquisición.- A. El precepto que estamos analizando incluye, no obstante, una importante medida de simplificación, contenida en su segundo párrafo y que pretende evitar la existencia de autoconsumos internos de bienes cuando, caso de haber adquirido los bienes objeto de la operación a terceros, hubiese habido derecho a la deducción plena de las cuotas soportadas.En esta última hipótesis, las cuotas a ingresar con ocasión del autoconsumo serían plenamente deducibles, y no produciéndose ninguna circunstancia durante el período de regularización de los bienes en cuestión que afecte a dicha deducibilidad, entiende el legislador que se puede excepcionar esta figura en aras de la simplificación, como ya he dicho.Ejemplo: Una empresa dedicada exclusivamente a la promoción y construcción de obra nueva que afectase uno de los inmuebles promovidos por ella para su utilización como sede social, no efectuaría un autoconsumo interno de bienes por dicha afectación, ya que en caso de adquirir dicho inmueble a terceros, hubiera podido deducir íntegramente las cuotas soportadas en dicha adquisición.B. Por tanto, el requisito necesario para la existencia de un autoconsumo con ocasión de la afectación de bienes a que se refiere este precepto es que la adquisición de los mismos bienes a terceros hubiese dado lugar a unas cuotas que no fueran íntegramente deducibles, como sería el caso de la empresa que se ha citado en el párrafo anterior si, además de la promoción de obra nueva, se dedicase también a la compraventa de edificaciones promovidas por terceros, supuesto que en tal caso la realización de operaciones exentas le llevaría a aplicar la regla de prorrata para el cálculo de sus deducciones.Ejemplo. En este caso, supuesto un coste de construcción del inmueble que se afecta de 50.000.000 pesetas y un porcentaje de prorrata del 75%, el autoconsumo se devengaría, supondremos, sobre una base de 50.000.000 de pesetas, dando lugar a una cuota de 3.500.000 pesetas (entenderemos que es aplicable el tipo reducido del 7%), siendo deducible el 75% de dicha cuota, esto es, 2.625.000 pesetas, cuota que sería objeto de la regularización que establece el artículo 107 LIVA, como la soportada en la adquisición de cualquier otro bien de inversión.Para cerrar la operación, únicamente habría que señalar la posibilidad de completar la deducción de las cuotas que se hayan soportado con ocasión de los bienes y servicios adquiridos para la construcción del inmueble, de acuerdo con lo dispuesto por el apartado dos del artículo 102 LIVA, que ya analizamos en el apartado anterior, planteándose en este caso los mismos problemas que ya señalamos en cuanto a la determinación de las cuotas cuya deducibilidad se va a completar.b. Autoconsumo retroactivo
El tercer párrafo del precepto regula una serie de supuestos que, de forma genérica, podemos denominar de 'limitación sobrevenida en el derecho a la deducción de las cuotas eventualmente satisfechas por el autoconsumo, completando el contenido del párrafo anterior, por cuanto si la limitación en el derecho a la deducción ya existe cuando se produce la afectación de los bienes, entonces el autoconsumo se produce desde el principio y en el momento de dicha afectación. Por el contrario, si la limitación es sobrevenida, entonces se produce lo que se puede denominar un autoconsumo retroactivo.A continuación veremos cada uno de los supuestos que se regulan en este tercer párrafo.Destino de los bienes (LIVA art.9.1.d.a\020).-El primero de los casos está constituido por el destino de los bienes a alguna de las finalidades que, en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 LIVA, limitan o excluyen el derecho a la deducción [letra a\020)].La interpretación de este caso concreto ha de hacerse conjuntamente con lo dispuesto por el apartado uno del artículo 110 LIVA, que obliga a efectuar la regularización prevista para los casos en que los bienes de inversión se destinan a alguna de estas mismas finalidades.Por tanto, si el bien que se destina a una de dichas finalidades es un bien que se adquirió por el empresario o profesional como circulante o se trata de un bien producido en el desarrollo de la propia actividad, este destino del mismo daría lugar al correspondiente autoconsumo y, en principio, a la regularización en virtud de lo dispuesto, respectivamente, por los artículos 9.1°.d.a\020 y 110 LIVA.La citada regularización se suele analizar usualmente por referencia a la realización de operaciones que atribuyen por completo o que no atribuyen el derecho a la deducción en absoluto, constituyendo un caso particular aquél en el que las cuotas deducibles con las que hay que efectuar la comparación son una parte de las cuotas soportadas o satisfechas por los bienes respectivos, como es éste.Ejemplo: Un vehículo automóvil que se adquiere como bien de inversión y por cuya adquisición se ha soportado una cuota de 640.000 pesetas, siendo utilizado de forma exclusiva en la actividad empresarial o profesional, y que a los dos años de su adquisición pasa a ser utilizado de forma indistinta en la actividad empresarial y particular, dará lugar a la siguiente regularización:Regularización 110 = [640.000 - 320.000 (50% de 640.000)] (3/5) = 192.000 pesetas, a ingresarMediante esta regularización se consigue, de alguna manera, gravar el consumo particular de este vehículo que se produce como consecuencia de su uso particular.Nótese que esta regularización se practica porque el destino del vehículo a alguna de las finalidades que limitan o excluyen el derecho a la deducción se ha producido de forma sobrevenida, ya que si desde su adquisición este vehículo se hubiese destinado a alguna de dichas finalidades, la limitación del derecho a la deducción en virtud de la cual se ha practicado esta regularización se hubiese aplicado desde el principio, sin necesidad de practicar regularización alguna (de hecho, en caso de practicarla, hubiera resultado cero). Nótese que en este caso el bien en cuestión es un bien de inversión desde el principio, por lo que no cabe la existencia de supuesto alguno de autoconsumo de acuerdo con la letra d) del artículo 9.1° LIVA.Los casos previstos en la letra a\020) del artículo 9.1°.d han de reconducirse al esquema anterior, considerando que inicialmente se produjo la afectación del bien de inversión correspondiente, pero no se produjo el hecho imponible de autoconsumo interno de bienes como consecuencia de que, en caso de haber adquirido dicho elemento patrimonial a terceros, hubiera habido derecho a la deducción completa de las cuotas soportadas por la adquisición. Con posterioridad, el destino del bien en cuestión a alguna finalidad limitativa del derecho a la deducción supone que la afectación inicial, que en su momento no estuvo sujeta al Impuesto, pasa a estarlo, produciéndose a continuación un autoconsumo interno de bienes como consecuencia de dicha limitación sobrevenida.Ejemplo: Supongamos un concesionario de una marca de vehículos que afecta uno de los bienes de su circulante al inmovilizado como bien de inversión, como puede ser el caso de su utilización para el traslado de los clientes a recoger sus vehículos o, en general, el uso como bien de inversión en los términos que hemos definido el concepto. El coste de adquisición de dicho vehículo ha sido de 2.500.000 pesetas más 400.000 pesetas por IVA, siendo el valor de mercado del mismo en este mismo momento 3.500.000 pesetas (se trata de un vehículo nuevo, supondremos).Entendiendo que dicho concesionario tiene un porcentaje de prorrata del 100% y que la utilización del vehículo es completamente empresarial, no habría limitación en el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en caso de haber adquirido el vehículo a terceros y, por tanto, no hay autoconsumo con ocasión de dicha afectación.Al año siguiente a su afectación, se modifican las condiciones de uso del vehículo, asignándose a uno de los empleados del taller, que lo utiliza tanto para sus desplazamientos personales como para las necesidades de la empresa. En este momento, el valor de mercado del vehículo es de 1.500.000 pesetas.La utilización del vehículo para fines tanto empresariales como no empresariales da lugar a que se produzca un autoconsumo de los previstos en este precepto, ya que esta utilización mixta da lugar a que se aplique la limitación en el derecho a la deducción que prevé el artículo 95.tres LIVA (de hecho, las reglas contenidas en este precepto son aplicables desde el momento en que se afecta el vehículo como bien de inversión; únicamente se ha considerado que la utilización completamente empresarial es susceptible de prueba por la empresa, de forma que no hay limitación en el derecho a la deducción).El devengo de este autoconsumo se produce conforme al artículo 75.uno.5°.a LIVA cuando se produzcan las circunstancias que determinan la limitación o exclusión del derecho a la deducción, en este caso cuando se modifican las condiciones de uso del vehículo y se simultanea el uso privado y empresarial.Sin embargo, la cuota que se devengaría por esta operación habría de calcularse por referencia al momento en que se produjo la afectación del vehículo como bien de inversión, que es cuando se produjo el hecho imponible que se está gravando.Por tanto, la cuota devengada como consecuencia de este supuesto de autoconsumo se habrá de calcular sobre el valor de mercado (entendiendo aplicable esta regla) del vehículo cuando se produjo la afectación, de donde dicha cuota será igual a 560.000 pesetas (el 16% de 3.500.000).Esta cuota será plenamente deducible, ya que el porcentaje de uso empresarial de este vehículo es el 100% cuando se afecta como bien de inversión.La regularización a practicar conforme al artículo 110 LIVA vendrá dada por:Regularización 110 = [560.000 - 280.000 (50% de 560.000)] (4/5) = 224.000 pesetas a ingresar,que se corresponden con el consumo privado que se hace de este vehículo (el 50% de 560.000 pesetas, repartidas en 5 años, es igual a 56.000 pesetas, que multiplicadas por los cuatro años del período de regularización que restan y en los que se simultanean ambas utilizaciones, corresponden a las 224.000 pesetas a ingresar que se han calculado).Debe señalarse que este supuesto de autoconsumo tiene por objeto únicamente practicar la regularización de cuotas a que se refiere el artículo 110 LIVA, ya que los propios requisitos de la operación hacen que las cuotas correspondientes al autoconsumo que en su día no se consideró sujeto al Impuesto sean plenamente deducibles.Aplicación sobrevenida de la prorrata (LIVA art.9.1.d.b\020 y c\020).- La interpretación de los dos supuestos siguientes es conveniente hacerla de forma conjunta, considerando que se trata de regular en ellos cualquier posibilidad de limitación en el derecho a la deducción como consecuencia de la aplicación sobrevenida de la prorrata en cualquiera de sus dos modalidades, general y especial.De hecho, el artículo 10.4°.b del Reglamento del Impuesto vigente hasta 1992, que es su antecedente normativo, los regulaba conjuntamente, al señalar la existencia de un autoconsumo si los bienes en cuestión se utilizasen, incluso parcialmente, en la realización de operaciones que no originasen el derecho a deducir durante la totalidad o parte del plazo para la regularización de deducciones por bienes de inversión, utilización cuya consecuencia es la aplicación de la regla de prorrata como es sabido. En cualquier caso, ambos preceptos, que pretenden regular estos supuestos en la actualidad, se analizarán a partir de los distintos casos que se pueden presentar.Prorrata general.- El caso más fácil en cuanto a su estudio es aquél en que, con posterioridad a la afectación del bien, el empresario o profesional ha de aplicar la regla de prorrata general. En este caso, puede ocurrir que dicho bien se utilice exclusivamente en operaciones que originan el derecho a la deducción, hipótesis en la cual la letra que dispondría la existencia del autoconsumo es la c\020), o que por el contrario el bien en cuestión se utilice simultáneamente en operaciones que generan el derecho a la deducción y en otras que no lo generan, así como de forma exclusiva en operaciones que no habilitan la deducción, en cuyo caso es la letra b\020) la que resulta aplicable.Como ya dije al principio, ambos preceptos se han de interpretar conjuntamente, quedando claro en estos casos que la ratio legis es que la aplicación sobrevenida de la regla de prorrata conduzca a la existencia de un autoconsumo en los términos descritos.Evidentemente, hablando de prorrata general, únicamente su aplicación sobrevenida puede ocasionar estos casos de autoconsumo retroactivo, ya que si ésta fuera de aplicación cuando se produjo la afectación, el autoconsumo se habría producido desde el principio, por cuanto no hubiera habido derecho a la deducción plena de las cuotas eventualmente soportadas en caso de adquirir bienes de idéntica naturaleza a terceros.Prorrata especial.- Si en la aplicación sobrevenida de la regla de prorrata el sujeto pasivo aplica la regla de prorrata especial, ya sea de forma voluntaria u obligatoriamente, la utilización del bien en cuestión exclusivamente en operaciones que generan el derecho a la deducción permitiría, caso de haber adquirido un bien de idéntica naturaleza a terceros, deducir íntegramente las cuotas soportadas en su adquisición. Por esta razón, este caso no tiene encaje en ninguna de las dos letras que estamos analizando, ya que no existe autoconsumo sujeto en esta hipótesis.Por el contrario, si el bien se utiliza exclusivamente en operaciones que no generan el derecho a la deducción, al igual que si el bien se utiliza de forma simultánea en dichas operaciones y en otras que generan este derecho, la letra b\020) señala la existencia de esta modalidad de autoconsumo, de consecuencias análogas, una vez se ha producido, al que he comentado en el caso anterior. De hecho, la única diferencia es la comentada al inicio de este párrafo, consecuencia lógica que se deriva de la aplicación de la prorrata especial.A este segundo caso habría que añadir que, al igual que la prorrata general únicamente podía generar autoconsumos retroactivos si se aplicaba de forma sobrevenida, puede ocurrir que siendo aplicable la regla de prorrata especial ya en el momento en que se afectan los bienes para su utilización como bienes de inversión, no exista autoconsumo interno de bienes por dicha afectación cuando ésta se produce, lo cual ocurriría si el bien en cuestión se destina a su utilización exclusiva en operaciones que generan el derecho a la deducción.Por el contrario, si el mismo se bien se destina a otros tipos de actividades y cuando se produce su afectación es aplicable la regla de prorrata especial, el autoconsumo se produce en el mismo momento de la afectación.Por último, si aún habiéndose afectado inicialmente a operaciones que generan el derecho a la deducción, el bien se destina con posterioridad a la realización de otras operaciones, se producirá igualmente un caso de autoconsumo interno de bienes con efecto retroactivo.Ejemplos.- Veamos con algunos ejemplos esta especie de rompecabezas:Ejemplo 1: Una empresa dedicada a la promoción y construcción de edificaciones decide afectar una de las edificaciones construida por ella para su utilización como oficinas. El coste de construcción de dicha edificación es de 20.000.000 de pesetas, aunque su valor de mercado cuando se afecta para su uso como oficinas es de 40.000.000 de pesetas. En el año en que se produce la afectación, el porcentaje de prorrata de esta empresa es del 100%.Al año siguiente, esta misma empresa empieza a realizar también transmisiones de edificaciones adquiridas a otros promotores, reduciéndose su porcentaje de prorrata hasta el 85%.En el momento de la afectación no hay autoconsumo, ya que de haber adquirido el inmueble a terceros la empresa hubiera podido deducir plenamente las cuotas soportadas.Sin embargo, la reducción de su porcentaje de prorrata general al 85% hace que se produzca un supuesto de autoconsumo retroactivo en aplicación de la letra b\020) del artículo 9.1°.d LIVA, como ya dije.Este autoconsumo se devenga, conforme al artículo 75.uno.5° LIVA, el último día del año en se produce la limitación del derecho a la deducción por aplicación de un porcentaje de prorrata general inferior a 100, suscitándose la duda del momento al que hay que referir la valoración de la operación, que en mi opinión es el momento en que se produce el hecho imponible, en este caso la afectación del bien, aunque el devengo y consiguiente nacimiento de la deuda tributaria se efectúe en un momento posterior.Por tanto, la cuota a autorrepercutir por esta operación será de 2.800.000 pesetas, esto es, el 7% de 40.000.000 de pesetas, suponiendo que se trata de una edificación susceptible de ser utilizada como vivienda. Esta cuota será asimismo deducible, ya que se trata de una cuota devengada y soportada correspondiente a un ejercicio en el que el derecho a la deducción era pleno.Lo que sí que habrá que hacer es regularizar esta deducción conforme a lo dispuesto por el artículo 107 LIVA, con el siguiente cálculo:Regularización 107 = [2.800.000 - 2.380.000 (85% de 2.800.000)]/10 = 42.000 pesetas a ingresarEvidentemente, en años sucesivos habrá de practicarse esta regularización al igual que la correspondiente a cualquier otro bien de inversión.Después volveremos sobre la cuestión de la valoración de los supuestos de autoconsumo interno al precio de mercado; no obstante, hay que señalar que dicha valoración es discutible en este caso, ya que la afectación del bien se produce de forma inmediata, por lo que perfectamente hubiera sido admisible la valoración del mismo en 20.000.000 de pesetas.Ejemplo 2: Podemos suponer que el local afectado se dedica exclusivamente a la compraventa de viviendas promovidas por la empresa, en cuyo caso no hay operación de autoconsumo cuando se produce la afectación.La aplicación sobrevenida de la regla de prorrata general como consecuencia del inicio de la actividad de compraventa de viviendas adquiridas a terceros determina la aplicación de la regla de prorrata, supondremos que general, produciéndose en tal caso el autoconsumo de bienes en aplicación del supuesto previsto en la letra c\020) del precepto.Los cálculos efectuados en el párrafo anterior son plenamente válidos también en este caso.Ejemplo 3: Supongamos que para la misma empresa de los ejemplos anteriores las operaciones exentas cuya realización inicia al año siguiente de la afectación del inmueble son arrendamientos de viviendas, exentas conforme al artículo 20.uno.23° LIVA, y que en dicha actividad se utilizan parcialmente las oficinas que en su día se afectaron como inmovilizado, ya que son la única sede social de la actividad.El resto de datos son análogos al caso anterior, si bien el 85% de porcentaje de prorrata habrá que tomarlo como porcentaje para la deducción de los inputs comunes (supondremos, asimismo, que hay sectores diferenciados de la actividad).En este supuesto, el autoconsumo se produce en términos idénticos a los expuestos con anterioridad, siendo la letra b\020) del precepto la que señala la existencia de este hecho imponible. Los cálculos a efectuar son también análogos al caso anterior.Ejemplo 4: Podemos suponer ahora que, de forma simultánea al inicio de la realización de arrendamientos, esta empresa afecta un local distinto para la gestión de dicha actividad y el local inicialmente afectado para la gestión de la actividad de compraventa se destina exclusivamente a dicha actividad, entendiendo que en esta última el derecho a deducir es pleno.En esta hipótesis, y considerando que la aplicación de la regla de prorrata se hace por separado para cada uno de los sectores diferenciados de la actividad del sujeto pasivo, según dispone el artículo 101.uno LIVA, no habrá ningún autoconsumo retroactivo como consecuencia de esta modificación en el régimen de actividades de su propietaria, ya que no tiene encaje en ninguno de los supuestos previstos por la norma, lo cual es lógico si tenemos en cuenta que sigue habiendo derecho a la deducción plena de las cuotas soportadas por el mismo.Ejemplo 5: Supongamos que la empresa que inicialmente realizaba en exclusiva transmisiones de edificaciones de nueva construcción promovidas por ella y que, al tiempo de haber afectado uno de los inmuebles construidos por ella, empezó a realizar asimismo transmisiones de edificaciones exentas del Impuesto, optó válidamente por la aplicación de la regla de prorrata especial y afectó dicho inmueble por completo a la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.Posteriormente, decide gestionar el total de su actividad desde dicho inmueble. Los datos de la operación pueden ser los mismos que se ofrecieron en el ejemplo 1.En este caso, no hay autoconsumo por el inicio de la realización de operaciones exentas, ya que la aplicación de la regla de prorrata en los términos que se han descrito conduciría a la plena deducibilidad de las cuotas soportadas en caso de haber adquirido el inmueble a terceros.Sin embargo, la modificación que se produce a posteriori en las condiciones de utilización del mismo dan lugar a un nuevo supuesto de autoconsumo, consecuencia del destino del inmueble a la realización de forma simultánea de operaciones que generan el derecho a la deducción y de otras que no generan dicho derecho, siendo aplicable lo dispuesto en la letra b\020) del precepto que estamos analizando. Los cálculos en cuanto a cuota devengada y regularización, así como su justificación, serían idénticos a los del ejemplo 1.Como ya dije, todos estos ejemplos parecen un rompecabezas de imposible resolución, sin embargo, lo importante es que se produzca una limitación sobrevenida en el derecho a la deducción por aplicación de las reglas de prorrata, en cualquiera de sus modalidades y por cualquier vicisitud.Entrega exenta que no origina derecho a deducir (LIVA art.9.1.d.d\020).- La última letra que contiene este tercer párrafo del artículo 9.1°.d señala la existencia de un autoconsumo interno de bienes cuando los bienes inicialmente afectados como bienes de inversión y respecto de los cuales, por haber derecho a la plena deducción de las cuotas eventualmente satisfechas, no hubo autoconsumo, se destinen durante el período de regularización a la realización de una entrega exenta del Impuesto que no origine el derecho a deducir.La interpretación de este último caso ha de hacerse al igual que la del previsto en la letra a\020), es decir, conjuntamente con la regularización que ha de hacerse en estos casos de acuerdo con lo dispuesto por el apartado uno del artículo 110 LIVA. Con un ejemplo se puede explicar mejor su funcionamiento.Ejemplo: Supongamos una empresa dedicada en exclusiva a la promoción y construcción de edificaciones que afecta una de las edificaciones construida por ella para su utilización como sede social.El año en que se produce esta afectación la empresa realiza exclusivamente operaciones que le generan el derecho a la deducción, aplicando un porcentaje de prorrata del 100%, al igual que en los años sucesivos.A los 2 años de su afectación, el inmueble en cuestión se transmite por 30.000.000 de pesetas a un particular que lo va a utilizar como vivienda particular.En el momento de la afectación no hay autoconsumo, ya que en caso de haber adquirido este bien a terceros, las cuotas soportadas hubieran sido plenamente deducibles, sin que se haya producido con posterioridad ninguna limitación sobrevenida en el derecho a la deducción.Sin embargo, la transmisión del inmueble en los términos descritos, en los que el artículo 20.uno.22° LIVA dispone la exención de la operación sin posibilidad de renuncia, ya que el adquirente es un particular, da lugar a la existencia de un autoconsumo interno de bienes en virtud de lo dispuesto por el artículo 9.1°.d.d\020 LIVA.El devengo de este autoconsumo se produce, de acuerdo con el artículo 75.uno.5°.d LIVA cuando se produzca la entrega exenta, lo cual no plantea especiales dudas.Por el contrario, la cuantificación de la base imponible, en lo que concierne el momento del tiempo al que ha de referirse, es una cuestión discutible. Aparentemente, es el momento del devengo de la cuota tributaria al que hay que referir la valoración del hecho imponible, sin embargo, hay que tener en cuenta cuál es la razón de la existencia de este supuesto de autoconsumo, que como ya hemos visto, lo que busca es poder efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 LIVA.Por tanto, en mi opinión, es al momento en que se produjo la afectación como bien de inversión al que ha de referirse la valoración de este bien, con independencia del valor de la entrega exenta. Nótese que retrotraer la valoración de un bien, especialmente en mercados tan dinámicos como el inmobiliario, varios años en el tiempo, puede hacer que dicha valoración se modifique de forma notoria.Siguiendo con el ejemplo anterior, supondremos que el valor de mercado de este inmueble cuando se produjo la afectación era 20.000.000 de pesetas, lo cual da lugar a una cuota a autorrepercutir de 1.400.000 pesetas, cuota plenamente deducible por cuanto la prorrata de aplicación es del 100%. La regularización a practicar por este bien sería la siguiente:Regularización 110 = [(1.400.000 - 0) 8]/10 = 1.120.000 pesetas, a ingresar3. Base imponible y devengo
Sobre el tema de la base imponible en relación con los autoconsumos de bienes ya me he ocupado con anterioridad, siendo plenamente válidas las reflexiones que se hicieron en el punto II.A.8 de este trabajo.Sin embargo, existen dos cuestiones que cabría matizar.1) La primera de estas cuestiones es la relativa a la base imponible de los supuestos de autoconsumo interno de bienes, que se determina conforme a lo dispuesto por el apartado tres del artículo 79, tal y como ya hemos estudiado, bien por el coste en el que se haya incurrido por el sujeto pasivo en la adquisición de los bienes en cuestión, si se han adquirido a terceros, bien por los costes incurridos para la elaboración o producción de los mismos, si se trata de bienes que no se han adquirido como tales a terceros, aunque con la previsión de que el valor de los mismos se ha modificado por cualquier razón, habrá que estar al valor de mercado.En la hipótesis de que se aplique la regla 3a del artículo 79.tres LIVA, la cuantificación de la base imponible del autoconsumo no plantea más problemas que los propios de la determinación del valor de mercado de cualquier mercancía, sin que exista ninguna complicación particular por tratarse de un autoconsumo interno.Sin embargo, si ha de estarse al coste de los bienes que son objeto del autoconsumo, la determinación del mismo puede no ser tan fácil, de la misma forma que tampoco lo será el cálculo de las deducciones que se hayan podido ver limitadas y que se pretenda completar de acuerdo con el apartado dos del artículo 102 LIVA.La solución al primer problema no debe ser especialmente difícil, pudiendo obtenerse este dato a partir de la contabilidad de costes que es de suponer que cualquier empresa que acometa procesos productivos debe llevar; por el contrario.La solución al segundo problema resulta bastante más compleja, especialmente si tenemos en cuenta el concepto amplio de coste que he defendido en el punto II.A.8 de este trabajo. Este concepto amplio de coste ha de conducir en buena lógica a que las deducciones a completar se entiendan asimismo en un sentido amplio, comprendiendo tanto los costes directos habidos para la producción del bien como los indirectos, y es precisamente en este último punto donde las dificultades pueden llegar a ser irresolubles, ya que entre estos costes indirectos nos encontraremos tanto con gastos generales cuyas cuotas puedan al menos determinarse con facilidad el porcentaje al que se han deducido, como costes de inmovilizado en los que sea más difícil esta determinación. En este ámbito, parece que una mera aproximación habría de ser suficiente.2) El segundo aspecto a destacar en este orden es que aunque la LIVA no deja demasiadas dudas sobre la obligatoriedad de valorar estas operaciones al valor de mercado, en los términos previstos por la regla 3a del artículo 79.tres, regla de valoración que para el caso de los autoconsumos externos tiene su lógica o razón de ser en el principio de igualdad de trato al que hemos hecho referencia con anterioridad, en los supuestos de autoconsumo interno su aplicación es cuestionable.Tal y como hemos visto en los apartados anteriores de este trabajo, la existencia de los autoconsumos internos se encuentra fundamentalmente en que las deducciones se efectúen conforme a la utilización real de los bienes, tanto cuando se traspasan de un sector diferenciado de la actividad a otro como cuando se afectan para su utilización como bienes de inversión.En esta idea, hubiera sido perfectamente lógico que el legislador previera la aplicación de la regla 3a del artículo 79.tres exclusivamente para los supuestos de autoconsumo externo, previendo la valoración de los autoconsumos internos en el importe de los costes incurridos para la adquisición u obtención de los bienes cuyas cuotas soportadas se trata de ajustar.En cualquier caso, estas reflexiones se realizan en términos de lege ferenda, ya que como se ha dicho con anterioridad, las reglas de valoración que contiene el apartado tres del artículo 79 no hacen distinción en este particular, por lo que tampoco cabe hacer distinción en su interpretación.
A.
Autoconsumo externo de bienes:
II.1.1.
Existencia.
II.1.2.
Temas relacionados:
II.1.2.1.
La fidelización de clientes.
II.1.2.2.
La autopromoción inmobiliaria.
II.1.2.3.
Los vehículos automóviles de uso mixto.
II.1.3.
Base imponible y devengo.
2a PARTE
B.
Autoconsumos internos de bienes:
II.2.1.
Cambio de bienes entre sectores diferenciados:
II.2.1.1.
Concepto de sector diferenciado de la actividad.
II.2.1.2.
Cambio de bienes entre sectores diferenciados en régimen general.
II.2.1.3.
Cambio de bienes entre sectores diferenciados de régimen especial.
II.2.2.
Afectación como inmovilizado dentro de un mismo sector diferenciado:
II.2.2.1.
Concepto general.
II.2.2.2.
Autoconsumos retroactivos.
II.2.3.
Base imponible y devengo.
III.
AUTOCONSUMOS DE SERVICIOS:
III.1.
Autoconsumos externos de servicios.
III.2.
Autoconsumos internos de servicios.
IV.CONCLUSION
I. INTRODUCCION
El tema que se aborda en el presente trabajo resulta ser un aspecto de los más complejos y, en ocasiones, polémico respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante IVA, tanto porque con el concepto del autoconsumo se gravan operaciones para las que no existe contraprestación, devengándose, sin embargo, este tributo, como por el hecho de que ciertos ajustes técnicos parten de la existencia de un supuesto de autoconsumo no siempre fácil de interpretar. En cualquier caso, existen diversos pronunciamientos de la DGT en los que se ha abordado esta cuestión, así como varias Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en las que se han evacuado los criterios que han de seguirse en lo concerniente a esta materia.El punto de partida que adoptaremos es la literalidad del artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante LIVA, precepto ciertamente engañoso, ya que según éste se encuentran sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el territorio de aplicación del Impuesto, redacción de la que se podría inferir, de no ser por la existencia de otros preceptos que estudiaremos inmediatamente a continuación, que las operaciones que se efectúan a título gratuito no están dentro del ámbito de sujeción a este tributo.Estos preceptos cuyo estudio hemos anunciado son los artículos 9 y 12 LIVA, cuya redacción se inicia de la misma forma en ambos, señalando la asimilación tanto de las entregas de bienes como de las prestaciones de servicios realizadas a título gratuito con aquellas otras que se efectúan a título oneroso, estableciendo, de esta forma indirecta, la sujeción de estas operaciones al Impuesto, ya que por vía de dicha asimilación, las operaciones efectuadas a título gratuito han de recibir el mismo tratamiento que las efectuadas a título oneroso, esto es, la sujeción al Impuesto, aunque con una serie de matices que estudiaremos a continuación.
II. AUTOCONSUMO DE BIENES
La Jurisprudencia del TSJCCEE de Justicia de las Comunidades Europeas, concretamente con la Sentencia Mohsche, considera que:'a diferencia de las prestaciones normales, que, en principio, están sujetas al impuesto, independientemente de que los bienes y servicios utilizados en su realización hayan originado un derecho a deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido, el autoconsumo de un bien sólo está sujeto al impuesto con carácter excepcional.A partir de esta referencia del Tribunal, que básicamente responde a la voluntad de impedir que se produzcan actos de consumo que queden sin gravar como consecuencia de deducciones practicadas previamente, hay que concluir un cierto carácter restrictivo para este concepto, de forma que el mismo no se extienda más allá de unos límites razonables.A continuación analizaremos los diferentes supuestos de autoconsumos que regula la LIVA, señalando, por referencia a los autoconsumos de bienes, la existencia de dos categorías fundamentales, que son los autoconsumos internos y externos, cuya diferencia se encuentra en que los primeros no trascienden de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, lo que sí ocurre en los segundos.
A. AUTOCONSUMO EXTERNO DE BIENES
El primer supuesto de autoconsumo externo de bienes se contempla en la letra a) del número 1° del artículo 9 LIVA, según el cual se considerará como autoconsumo de bienes la transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.El segundo caso de autoconsumo externo de bienes se encuentra regulado por la letra b) del mismo número 1° del artículo 9 LIVA, de acuerdo con el cual tiene dicha consideración la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.Los ejemplos más típicos que se suelen presentar en este ámbito son los relativos al abogado que ejerce como profesional independiente y adquiere un ordenador para utilizarlo en su actividad profesional, deduciendo consiguientemente las cuotas soportadas en su adquisición.? Si con posterioridad este abogado efectúa la transferencia del ordenador a su patrimonio particular para su consumo privado (lo traslada a su domicilio), se produce un autoconsumo de bienes conforme a la letra a) que se ha reproducido.? Si lo que hace con el ordenador es transmitirlo a título gratuito a terceros (lo dona a una ONG), la operación de autoconsumo se produce al amparo de la letra b).Tal y como se desprende de los preceptos que se han reproducido, los hechos a los que se refieren son bien distintos, sin embargo la ratio legis y la construcción técnica mediante la cual se instrumentan son muy similares, por lo que su análisis se realizará conjuntamente.1. Sexta Directiva
Estas dos primeras letras del artículo 9.1° LIVA suponen la transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 5.6 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del IVA, en adelante, Sexta Directiva. De acuerdo con este precepto, se asimilará a entregas a título oneroso la apropiación por un sujeto pasivo de un bien de su empresa para sus necesidades privadas o las del personal de la propia empresa, o su transmisión a terceros a título gratuito, o más generalmente su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran sido objeto del derecho de deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, no se tendrán en cuenta las apropiaciones que por necesidades de la empresa tengan como destino la entrega de los bienes a título de obsequios de escaso valor o como muestras comerciales.Operaciones no sujetas.- Antes de entrar en el análisis de estos supuestos, hay que señalar que la transposición completa del precepto comunitario transcrito se efectúa por el artículo 9.1° LIVA, en la parte que se ha reproducido, sino también por los números 2°, 4° y 7° del artículo 7 LIVA que recogen las siguientes operaciones no sujetas:1) De acuerdo con el primero de ellos, no están sujetas al Impuesto las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales, señalando el mismo precepto que a los efectos de esta Ley, se entenderán por muestras de mercancías los artículos representativos de una categoría de las mismas que, por su modo de presentación o cantidad, sólo pueden utilizarse en fines de promoción.2) El número 4° del artículo 7 LIVA establece la no sujeción de las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario, matizando que los impresos publicitarios deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios, así como que a los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria. Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 15.000 pesetas, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita.3) Por último, el número 7° del artículo 7 LIVA establece la no sujeción, entre otros, de los autoconsumos externos de bienes siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.2. Justificación
Con carácter previo al estudio de estos preceptos y de los requisitos para su aplicación, es preciso destacar que la razón de ser de estos dos supuestos de autoconsumo es la de dar cumplimiento al principio de neutralidad o igualdad de trato, que en el IVA es fundamental, consiguiendo a través de esta figura que la carga del Impuesto llegue efectivamente al consumidor final, que es quien ha de soportarlo según el artículo 1 LIVA.En el caso de que no existiera esta figura, los empresarios o profesionales que han adquirido bienes y los han utilizado en su actividad empresarial o profesional, habiendo deducido las cuotas soportadas en su adquisición, si posteriormente traspasaran dichos bienes a su patrimonio particular o bien transmitieran los mismos sin contraprestación, estarían dando lugar a actos de consumo no gravado, consecuencia de la deducción previa de las cuotas soportadas y de la no repercusión del Impuesto sobre dichas operaciones.En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en adelante, el TSJCCEE) en varias de sus sentencias: entre las que citaremos la de 6 de mayo de 1992, De Jong, Asunto C-20/91, y la de 16 de octubre de 1997, Julius Fillibeck Shne, Asunto C-258/95. El párrafo 15 de la primera señala, en relación con los autoconsumos externos de bienes, lo siguiente:'15. A este respecto procede señalar que el objetivo del apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva IVA consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que realiza un autoconsumo de un bien de su empresa y un consumidor ordinario que compra un bien del mismo tipo. Para alcanzar este objetivo, dicha disposición impide que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa se libre del pago del IVA cuando realice un autoconsumo de dicho bien de su empresa con fines privados y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el comprador ordinario que compra el bien pagando el IVA.Este mismo principio se establece en el párrafo 25 de la segunda sentencia que se ha citado, aunque en relación con las operaciones de autoconsumo de servicios, señalando el mismo Tribunal que se trata de un principio reiterado en su jurisprudencia, de donde se deduce tanto su trascendencia como su aplicabilidad en relación con los supuestos de autoconsumo externo con carácter general.Queda claro, pues, que es la garantía del principio de igualdad de trato o de neutralidad fiscal el que justifica la existencia de esta categoría que hemos denominado autoconsumo externo de bienes.
A partir de los preceptos que hemos reproducido y de la consideración del IVA como un tributo que recae sobre el consumo (art.1 LIVA), podemos pasar al análisis de los requisitos que han de concurrir para que se produzca un supuesto de autoconsumo externo de bienes sujeto al IVA. Estos requisitos son los siguientes:? Ha de tratarse de operaciones efectuadas sin contraprestación y que supongan un acto de consumo.? Los bienes que tienen por objeto dichas operaciones han de estar integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.? En la adquisición previa de dichos bienes ha de haberse soportado efectivamente el Impuesto, habiéndose podido deducir el mismo total o parcialmente.A continuación analizaremos cada uno de estos requisitos.Operaciones sin contraprestación.-Como ya dijimos en la introducción, la sujeción al IVA de los supuestos de autoconsumo se produce mediante su asimilación a las operaciones que se efectúan a título oneroso, de forma que los que el artículo 9 denomina autoconsumos de bienes son precisamente las operaciones no realizadas a título oneroso, es decir, las operaciones en las que no hay contraprestación o se realizan a título lucrativo.Este requisito es aparentemente sencillo en cuanto a su apreciación, de forma que las operaciones en las que hay contraprestación quedarían gravadas en concepto de entregas de bienes ordinarias, mientras que aquellas otras en las que falta dicha contraprestación estarían sujetas al Impuesto en concepto de autoconsumo de bienes. Sin embargo, esta sencillez no es más que una apariencia, como puede deducirse de las siguientes cuestiones:1. La complejidad de apreciación de esta circunstancia viene dada, en primer lugar, por la existencia de supuestos en los que existe contraprestación pero ésta es meramente simbólica o prácticamente inexistente, supuestos en los que la existencia de esta contraprestación simbólica no puede evitar la apreciación de que existe un supuesto de autoconsumo, que habrá de gravarse por el Impuesto en los términos previstos por la LIVA.Estos casos, no obstante, no han de confundirse con aquellos otros en los que existe una auténtica contraprestación para una operación dada pero ésta es anormalmente reducida, incluso inferior al coste de adquisición o producción de los bienes transmitidos, casos en los que se produce evidentemente la sujeción al Impuesto, ya que el beneficio o su ausencia en cada operación son cuestiones que no inciden en la sujeción al Impuesto (art.4.tres LIVA). En estos casos no han de aplicarse las normas relativas a los supuestos de autoconsumo, siendo aplicables, por el contrario, las reglas generales del Impuesto, lo cual conduce a la valoración de estas operaciones en el importe de la contraprestación obtenida, incluso si ésta es inferior al coste.Por el contrario, en los casos de autoconsumos, el coste de producción o adquisición de los bienes sobre los que se realizan va a ser la magnitud que se tome como base para la liquidación del Impuesto, salvo revalorización o depreciación de las mercancías, como después veremos.2. El segundo aspecto al que hay que hacer referencia en cuanto al carácter oneroso de las operaciones o su configuración como liberalidades es que ambas categorías no admiten su transposición del Derecho Civil al ámbito del IVA, sino que su interpretación ha de producirse en otros términos.En este sentido, se debería hacer referencia a lo dispuesto por el número 10° del artículo 7 LIVA, el cual señala la no sujeción al Impuesto de ciertos autoconsumos de servicios cuando resulten obligatorios para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, siendo cuando menos chocante la existencia de liberalidades que resultan obligatorias para el sujeto pasivo, de forma que hemos de buscar otro criterio que no sea el meramente civil para la interpretación de estos conceptos.A este respecto, es obligada la referencia a la Jurisprudencia del TSJCCEE, el cual se ha encargado de matizar esta cuestión en varias de sus sentencias, entre las que citaremos inicialmente las de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, y la de 27 de abril de 1999, Kuwait Petroleum, Asunto C-48/97.1) La sentencia de 27 de abril de 1999, relativa a la entrega gratuita de vales a los clientes de estaciones de servicio, a canjear por entradas para el cine, señala en su párrafo 26:'26. Procede señalar, en primer lugar, que una entrega de bienes sólo se efectúa "a título oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva si existe entre quien realiza la entrega y el comprador una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, y el precio percibido por quien realiza la entrega constituye el contravalor efectivo del bien suministrado.El párrafo 31 de la misma Sentencia señala que'el comprador de gasolina (...), aceptara o no los vales, debía pagar el mismo precio, concluyendo que no se puede argumentar que el precio pagado por los compradores de gasolina contenía en realidad una parte que representaba el valor de los vales, esto es, que existe una operación de autoconsumo con ocasión de dicha entrega.2) En el mismo sentido, se debe hacer referencia a la Sentencia de 16 de octubre de 1997, antes citada, cuyos párrafos 16 y 17 señalan respectivamente:'16. Por otra parte, puesto que el trabajo que debe ser realizado y el salario percibido no dependen de que los trabajadores utilicen o no el transporte que les proporciona su empresario, no cabe considerar que una fracción de la prestación laboral sea la contrapartida de la prestación de transporte.17. En estas circunstancias, no existe contrapartida que tenga un valor subjetivo y una relación directa con el servicio prestado. Por consiguiente, no se cumplen los requisitos de una prestación de servicios realizada a título oneroso.De la jurisprudencia comunitaria resulta que han de considerarse operaciones efectuadas a título oneroso aquellas que se correspondan con una relación sinalagmática específica en al marco de la cual se intercambian prestación y contraprestación, quedando por tanto la apreciación de la posible existencia de autoconsumos sujetos al IVA para los casos en los que no existe esa relación para esa prestación concreta.Existen casos en los que delimitar la existencia de un supuesto de autoconsumo no es tarea fácil y que, de acuerdo con esta línea jurisprudencial, quedan resueltos, como serían los distintos mecanismos de fidelización de la clientela, en los que se entregan regalos por la adquisición de otros bienes o servicios, regalos cuya entrega ha de considerarse, pues, como posibles autoconsumos externos de bienes al amparo de lo dispuesto por el artículo 9.1°.b LIVA, aunque se trate de bienes que se obtienen como regalo por la compra de otros, si bien de esta cuestión nos ocuparemos con mayor profundidad posteriormente.En cualquier caso, es importante destacar que son las operaciones a las que no corresponde una contraprestación específica, concreta y determinada, las que podrán dar lugar a supuestos de autoconsumo.Acto de consumo.- Existe otro requisito que ha de concurrir para que se produzca el hecho imponible autoconsumo y que tiene su base en la configuración del IVA como un tributo que recae sobre el consumo, conforme al artículo 1 de su Ley reguladora, aspecto que se ha matizado a su vez en otras dos Sentencias del TSJCCEE, las Sentencias de 29 de febrero de 1996, Mohr, Asunto C-215/94 y de 18 de diciembre de 1997, Landsboden, Asunto C-384/95, relativas a indemnizaciones satisfechas a agricultores a cambio del abandono o reducción, respectivamente, de ciertos cultivos o producciones. En particular, la segunda de estas Sentencias señala en sus apartados 23 y 24 lo siguiente:'23. Ahora bien, una transacción como la considerada en el asunto principal, a saber, el compromiso asumido por el agricultor de reducir su producción, no corresponde a este principio, puesto que no da lugar a ningún consumo (...), el agricultor no presta servicios a un consumidor identificable ni una ventaja que pueda considerarse como un elemento constitutivo del coste de la actividad de otra persona en la cadena comercial.24. Al no ofrecer, ni a las autoridades nacionales competentes ni a otras personas identificables, ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas como consumidores de un servicio, el compromiso asumido por el agricultor de reducir su producción no puede calificarse de prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.Por tanto, debe existir, para que una operación quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, un consumo que se proporciona a una persona o grupo de personas identificable o una ventaja que se configure a su vez como input de otro empresario o profesional.Esta doctrina del TSJCCEE ha sido recogida por la Dirección General de Tributos, entre otras, en Consultas de 10-07-1998 y 16-07-1999, para señalar que las indemnizaciones satisfechas como compensación por el sacrificio de cerdos afectados por la peste porcina no formaban parte de la base imponible del Impuesto, aunque sí las que se pagan a cambio de la entrega de cerdos que luego se destinan por las autoridades a la producción de otras materias.Este requisito de la existencia, por decirlo en términos económicos, de una generación de utilidad, ya sea final, ya sea de carácter intermedio o empresarial, puede ser de gran ayuda para la correcta apreciación de la existencia de supuestos de autoconsumo en las dos letras del artículo 9.1° LIVA que estamos estudiando, especialmente en lo que respecta al autoconsumo de bienes que establece la letra a) como consecuencia del traspaso de los bienes del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio particular del sujeto pasivo, modalidad en la que se plantean situaciones de difícil solución, tales como el cese en la actividad y sobre las que ya se ha pronunciado la DGT.Cese en la actividad.- Teniendo en cuenta la redacción del apartado uno del artículo 4 LIVA, se podría suponer, en una primera aproximación, que se produce un autoconsumo de bienes por referencia al total del patrimonio empresarial o profesional que sea propiedad del sujeto pasivo cuando efectivamente cesa en la actividad, quedando al margen de la aplicación del IVA cualquier transmisión posterior, que se efectuaría a título particular. Esta solución, en mi opinión, no es satisfactoria, y ello por tres razones:1. En primer lugar, porque de la misma se deduce que el tratamiento sería distinto según la forma jurídica del empresario o profesional que cesa en la actividad, ya que, al menos en principio, no cabe la existencia de un ámbito de actividad privado para las entidades mercantiles a efectos del IVA, por lo que tampoco cabría la existencia de dicho autoconsumo cuando el empresario o profesional que cesa en la actividad es una entidad mercantil, debiendo entenderse que las transmisiones de elementos de su patrimonio que se efectúen cuando ya se ha cesado en la realización de las operaciones propias de la actividad se continúan efectuando en su calidad de empresario o profesional.En este sentido se puede citar la contestación de la DGT 10-7-96, relativa a una entidad mercantil que tras cesar en la actividad vuelve posteriormente a reiniciarla y realiza transmisiones de bienes que en ningún momento dejaron de formar parte de su patrimonio, supuesto en el que no se aprecia por el citado Centro directivo la existencia de autoconsumo alguno.2. En segundo lugar, porque el cese en la actividad propia del empresario o profesional no implica necesariamente el traspaso del activo empresarial existente en ese momento al patrimonio particular del mismo, ya que perfectamente puede ocurrir que el patrimonio empresarial remanente quede a la espera de su transmisión, ya sea de forma conjunta, ya sea desagregadamente.3. Finalmente, porque siendo el IVA un Impuesto que grava el consumo, únicamente aquellas operaciones en las que efectivamente se produzca dicho consumo o generación de utilidad, aunque sea en fases productivas intermedias, han de quedar gravadas por el mismo, no debiéndose producir el devengo del tributo cuando no existe esta generación de utilidad.En estos términos, debería matizarse o interpretarse la doctrina oficial en el sentido de considerar que el cese en la actividad de los empresarios o profesionales personas físicas únicamente ha de dar lugar a la existencia de autoconsumos de bienes por el traspaso de los mismos desde su patrimonio empresarial al particular cuando dicho traspaso suponga efectivamente un consumo o generación de utilidad para el citado empresario o profesional en su calidad de particular o consumidor final.Ofrecer una regla general que permita apreciar lo anterior no es sencillo, sin embargo, sí que existen casos en los que la apreciación del autoconsumo o su ausencia puede resultar relativamente fácil.Así, por ejemplo, en el caso del taxista que se jubila, parece poco discutible que si destina el taxi a su consumo particular se produce su autoconsumo, de la misma forma que la licencia, que con toda seguridad acabará transmitiendo, en la medida en que no admite otro uso que como input empresarial, no puede admitirse que se autoconsuma, sino que se mantendrá en expectativa de venta, quedando su transmisión, cuando se produzca, sujeta al Impuesto. Esta última reflexión debería aplicarse igualmente a otros bienes que únicamente admitan su uso como input empresarial, para los cuales el cese de la actividad en ningún caso debe suponer la existencia de un supuesto de autoconsumo.Jurisprudencia TSJCCE.- La referencia a la naturaleza de los bienes a efectos de la existencia de supuestos de autoconsumo se encuentra asimismo en la Jurisprudencia del TSJCCEE, concretamente en su Sentencia de 26 de septiembre de 1996, Enkler, Asunto C-230/94, la cual señala en su párrafo 27 que:'por el contrario, si un bien, por su naturaleza, puede ser utilizado con fines tanto económicos (que es como denomina la Sexta Directiva a las actividades empresariales o profesionales) como privados, deberán analizarse todas las condiciones de su explotación para determinar si es utilizado con el fin de obtener ingresos que sean efectivamente continuados en el tiempo.De donde se deduce a sensu contrario que los bienes que por su naturaleza únicamente se pueden utilizar con fines económicos, esto es, empresariales o profesionales, no han de dar lugar a operaciones de autoconsumo de las reguladas en la letra a) del artículo 9.1° LIVA.A los anteriores comentarios, habría que añadir que el consumo o generación de utilidad al que vengo haciendo referencia no ha de interpretarse como un consumo inmediato o efectivo de los bienes, sino que también la mera disponibilidad de los bienes para su uso por el empresario o profesional para fines particulares cuando lo estime oportuno ha de considerarse indicativa de la existencia de este hecho imponible.Esta matización, que resulta a mi entender evidente, se apoya asimismo en la precitada Sentencia Enkler, que en su párrafo 35 señala:'35. (...) Este último siempre tiene la posibilidad de disponer de un bien cuando lo desee; por tanto, para determinar, conforme a la letra c) del apartado 1 de la parte A del artículo 11, la base imponible de una operación asimilada a una prestación de servicios con arreglo al apartado 2 del artículo 6, también deben tomarse en consideración los períodos en los cuales un bien se halla a disposición del sujeto pasivo de tal modo que en cualquier momento puede utilizarlo efectivamente para sus necesidades privadas.En esta Sentencia se valoraba la posible existencia de un supuesto de autoconsumo de servicios por la utilización para fines privados de una autocaravana afecta a la actividad empresarial, y no su desafectación definitiva, y por tanto autoconsumo de bienes; no obstante, confirma las reflexiones que se han expuesto en cuanto a la mera disponibilidad de los bienes como consumo de los mismos.A ello se puede añadir una diferenciación interesante que se desprende de la misma, que se refiere a que el uso eventual de bienes incluidos en el patrimonio empresarial o profesional dará lugar, en su caso, a autoconsumos de servicios, mientras que si el uso o la puesta en condiciones de uso de dichos bienes es definitivo, entonces el posible autoconsumo lo será de servicios.Bienes integrados en patrimonio empresarial o profesional.- La misma letra de los dos preceptos que estamos analizando conduce indiscutiblemente a esta conclusión, pero hay otros dos de la LIVA que se sitúan en la misma línea, que son:? el apartado dos del artículo 99, de acuerdo con el cual las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado; y? el apartado cuatro del artículo 93 LIVA, cuyo contenido corresponde con el apartado dos del artículo 111 vigente hasta el 31-12-2000, que señala que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bines o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.De ambos preceptos resulta claro que aquellos bienes que se adquieran por parte del empresario o profesional al margen de su actividad empresarial o profesional y sin intención de afectarlos a dicha actividad, en ningún caso van a habilitar o generar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición o importación y, consiguientemente, tampoco darán lugar a la existencia de ningún supuesto de autoconsumo sujeto al IVA, al no haber deducciones previamente practicadas que sea necesario regularizar.Ambos preceptos encuentran asimismo apoyo en la Jurisprudencia del TSJCCEE, que en su Sentencia de 4 de octubre de 1995, Armbrecht, Asunto C-291/92, ha llegado incluso a admitir este razonamiento aplicado a un bien de forma parcial, señalando en su párrafo 19 que:'ninguna disposición de la Directiva se opone a que un sujeto pasivo que desee conservar una parte de un bien en su patrimonio privado pueda excluirla del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido, concluyendo la misma que cuando un sujeto pasivo vende un bien del que había optado por reservar una parte para uso privado, no actúa, por lo que se refiere a la venta de dicha parte, como sujeto pasivo (...).En este mismo sentido, hay que hacer referencia a la Sentencia de 11 de julio de 1991, Lennartz, Asunto C-97/90, cuyo párrafo 10 señala que:'(...) cuando un sujeto pasivo adquiere bienes con fines privados, no cumple los requisitos administrativos y contables que regulan el ejercicio del derecho a deducir (...).Por tanto, y teniendo presentes las precisiones que se han hecho en el punto anterior, queda claro que los supuestos de autoconsumo han de tener necesariamente por objeto bienes que se encuentran afectos a la actividad empresarial o profesional o que se encuentren incluidos en el citado patrimonio. En este sentido, se debe hacer referencia a la actual redacción del artículo 95 LIVA y su relación con la posible existencia de supuestos de autoconsumo.Haber soportado el IVA en la adquisición previa de los bienes.- Este requisito se enuncia en el número 7° del artículo 7 LIVA, que ya se reprodujo y que completa, como ya vimos, la transposición al derecho interno del apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva.Su apreciación práctica no parece que haya de plantear especiales problemas en la actualidad; sin embargo, sí que suscitó ciertas dudas al principio de la implantación del Impuesto, cuando los empresarios o profesionales contaban en su patrimonio con multitud de bienes cuya adquisición se había efectuado sujeta al Impuesto General sobre Tráfico de Empresas.En los supuestos en que se han producido autoconsumos que tenían por objeto dichos bienes, la doctrina de la DGT se ha decantado por señalar su no sujeción al Impuesto, estimando que era de aplicación el precepto citado y considerando que no se había soportado de forma efectiva el Impuesto (contestación de 2-4-1998, entre otras).Hay que tener en cuenta que el precepto en cuestión lo que pretende es evitar que se produzcan supuestos de doble imposición como consecuencia de haber soportado unas cuotas que no se han podido deducir y como consecuencia asimismo del gravamen del posterior autoconsumo de los bienes en cuestión, habiéndose trasladado esta filosofía tendente a evitar la doble imposición al ámbito general de la Imposición indirecta por parte de la Administración tributaria cuando el Impuesto que se ha soportado no es el propio IVA sino su antecesor.Adquisición de bienes a un particular.- En la actualidad, esta misma situación se podría dar en el supuesto de que un empresario o profesional adquiriese bienes a un particular, adquisición por la que no soportaría el Impuesto, y posteriormente autoconsumiese dichos bienes, hipótesis en la que la solución habría de ser la misma, evidentemente.De hecho, esta situación se ha planteado al TSJCCEE, el cual se ha ocupado de ella en el asunto que dio lugar a la Sentencia Kühne, de 27 de junio de 1989, cuyos párrafos 9 y 10 señalan respectivamente:'9. En el supuesto de que el sujeto pasivo no se halle facultado para deducir la cuota residual del impuesto que grava el bien afectado a una empresa comprado usado a una persona que no sea sujeto pasivo, debe considerarse que dicho bien no origina el derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido en el sentido de la letra a) del apartado 2 del artículo 6 de la Sexta Directiva y debe excluirse, por ende, la sujeción al impuesto, en virtud de dicho precepto, de la amortización del bien por razón de su uso privado.10. En efecto, la sujeción al Impuesto del bien afectado a una empresa que no haya originado el derecho a deducir la cuota residual del Impuesto, daría lugar a una doble imposición, contraria al principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el cual se inserta la Sexta Directiva.Aunque esta Sentencia valora la posible existencia de un supuesto de autoconsumo de servicios, los argumentos que ofrece en cuanto a la interpretación que se ha de dar al número 7° del artículo 7 LIVA son plenamente aplicables, pudiendo plantearse hasta qué punto las mismas deberían llevarse a los casos en que las adquisiciones se han hecho a empresarios o profesionales pero se ha aplicado alguno de los regímenes especiales del Impuesto.Régimen de bienes usados.- Si el régimen especial en cuestión es el de los bienes usados, el artículo 138 LIVA impide a los empresarios o profesionales la repercusión del IVA en factura, por lo que cabe deducir que el tratamiento de la operación será el mismo.Régimen de recargo de equivalencia.- Por el contrario, tratándose de operaciones realizadas en el desarrollo del régimen especial del recargo de equivalencia, el artículo 159 LIVA remite al artículo 88 en cuanto a la repercusión del IVA, por lo que habiéndose soportado el Impuesto por repercusión expresa en factura, el tratamiento de un eventual autoconsumo posterior habrá de ser el mismo que el de un supuesto en el que la operación previa hubiera sido efectuada en desarrollo del régimen general del Impuesto.Principio de correlación.- En cualquier caso, ha de insistirse en la interdicción de la doble imposición que establece el precepto en este ámbito, como ya ha quedado claro a partir de la jurisprudencia comunitaria, principio al que responde la necesaria correlación entre las cuotas soportadas que no se han podido deducir y la imposibilidad de un nuevo devengo del Impuesto para los mismos bienes o servicios, como pone de manifiesto la Sentencia que se citó.Este mismo principio de correlación se apunta por el Tribunal en otra de sus Sentencias, concretamente, la Sentencia de 25-5-1993, Mohsche, Asunto C-193/91, cuyo párrafo 15 señala:'(...) la letra a) del apartado 2 del artículo 6 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que prohíbe gravar el autoconsumo de un bien afectado a la empresa en cuya adquisición el sujeto pasivo pudo deducir el Impuesto sobre el Volumen de Negocios, en la medida en que su uso incluya prestaciones de servicios efectuadas por terceros para el mantenimiento y la utilización del bien sin posibilidad de deducción, por parte del sujeto pasivo, del impuesto soportado.Nótese que esta Sentencia se refiere a un posible autoconsumo de servicios, ya que está valorando la correcta aplicación del artículo 6 de la Sexta Directiva, relativo a esta clase de operaciones, matizando que no puede haber dicho autoconsumo cuando las cuotas soportadas en servicios de mantenimiento del vehículo que es objeto de la cesión no han sido deducibles, aunque sí lo fueran las cuotas soportadas en su adquisición. Si el autoconsumo que se estuviera cuestionando viniera dado por la cesión definitiva del vehículo, es decir, por su salida del patrimonio empresarial, entonces la deducción practicada de las cuotas soportadas en su adquisición habrían de llevar al autoconsumo como consecuencia de esta operación. Hay que insistir, pues, en la correlación que ha de haber entre las cuotas que no se han podido deducir y las cuotas cuyo devengo impide el precepto, ya que ambas han de referirse a la misma operación.Deducción del IVA.- En cualquier caso, hay que tener en cuenta que la circunstancia que impide la existencia del autoconsumo sujeto al Impuesto es que se haya soportado el Impuesto y éste no se haya podido deducir ni total ni parcialmente.Cuando no ha habido deducción en ninguna medida ni cuantía, es evidente que la inexistencia del autoconsumo impide cualquier posibilidad de doble imposición, por lo que el principio de neutralidad queda a salvo.Sin embargo, cuando ha habido una deducción parcial y los bienes en cuestión son objeto de una transmisión posterior que se efectúa sin contraprestación, la norma no excluye la existencia del autoconsumo, surgiendo en tal caso una cierta doble imposición.Esta doble imposición se podría haber corregido con algún tipo de previsión en la determinación de la base imponible para estos casos, pero lo cierto es que ni el legislador comunitario ni el nacional han previsto nada a este respecto. De hecho, la propuesta de Directiva de 29 de junio de 1973, que fue la que habría de dar lugar a la Sexta Directiva, incluía una norma especial para estos casos, norma que fue rechazada en las deliberaciones del Consejo previas a la aprobación de la Directiva al objeto de evitar las dificultades prácticas que podían implicar su aplicación.Por tanto, si se ha soportado el Impuesto en la adquisición de los bienes y éste ha sido objeto de deducción, tanto total como parcial, la posterior transmisión de dichos bienes efectuada sin contraprestación constituye un supuesto de autoconsumo de bienes sujeto al IVA, sin especialidad alguna para la determinación de la base imponible en el segundo de los casos.
Haremos referencia a un tema que se apuntó al principio y sobre el que no hemos vuelto, que es el de las entregas efectuadas con fines promocionales, ello en referencia a las entregas de muestras y de objetos o impresos publicitarios.Muestras.- En cuanto a las entregas de muestras, el precepto (me refiero al núm 2° del art.7 LIVA) no presenta, al menos en apariencia, especiales problemas, por cuanto el mismo se encarga de definir lo que ha de considerarse a estos efectos como muestra de una mercancía.Se podría suscitar, sin embargo, la duda en relación con las mercancías que se entregan por parte de las empresas a clientes que a su vez son empresarios o profesionales y que los van a utilizar en sus procesos productivos, o dicho de otro modo, las muestras de inputs industriales.A este respecto, hay que citar la contestación de la DGT 15-6-99, en la que se ha admitido la no sujeción de las entregas de papel efectuadas a título gratuito por parte de una empresa al objeto de que, por parte de sus clientes, se realicen las pruebas que consideren oportunas y, a continuación, efectúen sus pedidos, matizando asimismo otra cuestión interesante, que es la relativa al valor comercial de las mercancías, que de acuerdo con el citado Centro directivo, ha de entenderse referido a las mercancías entregadas a cada potencial cliente, sin perjuicio de que el total de mercancías destinadas a tal fin por parte del empresario que efectúa dichas entregas pueda alcanzar un volumen considerable y, por tanto, alcanzar dicho valor comercial estimable.Debe señalarse que la contestación que se ha citado supone un cambio de criterio respecto a otra de fecha anterior, que es de 7-10-1998, en la que este mismo Centro directivo había considerado que las entregas de productos efectuadas por la entidad consultante para que sus clientes efectuasen pruebas o ensayos no tenían la consideración de muestras a efectos del número 2° del artículo 7 LIVA.Desde mi punto de vista, resulta más ajustado a derecho, tanto desde el punto de vista de la letra del precepto como de su interpretación en su contexto, admitir la posible consideración de los inputs industriales como muestras al igual que para los bienes susceptibles de consumo final, ya que en cualquiera de los dos casos de lo que se trata es de difundir las cualidades de un producto con el objetivo de favorecer su comercialización, que será la que se encuentre efectivamente sujeta al Impuesto, tanto si es un bien un bien susceptible de consumo final como si es un input industrial. No habiendo diferencia en esta fase de comercialización, tampoco la debe haber en la fase de impulso o fomento de la misma.En este contexto, conviene asimismo matizar la afirmación que hace el precepto a que se trate de bienes sin valor comercial, pues de hecho cualquier bien lo tiene, de forma tal que dicha previsión ha de entenderse como una especie de cláusula antifraude, tendente a evitar prácticas abusivas.Impresos publicitarios.- Respecto a los impresos y objetos publicitarios a que se refiere el número 4° del mismo artículo 7, y en particular en cuanto a los impresos publicitarios, la caracterización que hace de los mismos este precepto muy difícilmente permite el consumo de los mismos por terceros, una vez se entregan por parte del empresario o profesional cuyas prestaciones se publicitan, por cuanto ha de tratarse de impresos y, además, llevar de forma indeleble, el nombre del citado empresario o profesional, de manera que se puede decir que se trata de mercancías prácticamente inservibles para otro fin que no sea el de publicitar la actividad del empresario o profesional cuyo nombre se consigna en ellos.Hay que decir que esta referencia a los impresos publicitarios no se encuentra en la Sexta Directiva, por lo que ha de entenderse derivada por el legislador español de la mención a los obsequios de escaso valor que se entregan a título gratuito con fines promocionales, ya que, de alguna forma, responden a la misma finalidad.Obsequios publicitarios.- La no sujeción de las entregas de obsequios publicitarios resulta algo más problemática, ya que se trata de mercancías susceptibles de consumo final cuya no sujeción se basa exclusivamente en la mención publicitaria que incluyen y en su cierta carencia de valor comercial.La mención publicitaria que han de incluir estos objetos ya de alguna forma hace que los mismos vean limitadas sus posibilidades de consumo si no es para los fines promocionales para los que en principio están diseñados, al igual que ocurre con los impresos; sin embargo, al tratarse de objetos diferentes de lo que puede ser un mero impreso, la no sujeción de su entrega requiere asimismo que sean bienes de escaso valor.Valor comercial.- Precisamente en relación con el valor comercial intrínseco de estos bienes es donde se pueden suscitar las mayores dudas, ya que una interpretación literal del artículo 7.4° LIVA, en cuanto exige que los bienes en cuestión carezcan de valor comercial intrínseco, conduciría prácticamente a su inaplicación en la práctica, pues cualquier bien tiene, en principio, un cierto valor comercial propio, salvo que se interpretase que dicha carencia de valor comercial se encuentra precisamente en la mención publicitaria que han de incluir, interpretación esta última que parece un tanto forzada y que, además, llevaría a que la referencia al valor de los bienes fuera una redundancia sin virtualidad interpretativa propia.La correcta intelección de esta referencia se debe hacer, al menos en mi opinión, en relación con el precepto de la Sexta Directiva del que es trasposición, considerando que la última frase del apartado 6 del artículo 5 de la norma comunitaria hace mención de las entregas de los bienes a título de obsequios de escaso valor, de forma que la ausencia de valor comercial intrínseco que exige la LIVA ha de interpretarse como indicativa de que los bienes a entregar han de ser bienes de escaso valor en los que, además, se consigne la mención publicitaria en los términos ya descritos.Escaso valor.- En este contexto es en el que debe realizarse la interpretación del último párrafo del número 4° del artículo 7 LIVA, que en una primera lectura parece indicar que el límite que el legislador establece para considerar que un bien es de escaso valor a estos efectos es de 15.000 pesetas.Esta interpretación, sin embargo, no necesariamente ha de ser así, ya que considerando la dicción del precepto comunitario del que es transposición, más bien parece indicar que si se entrega una pluralidad de objetos publicitarios de escaso valor a un mismo destinatario y el coste total del conjunto de dichos bienes supera el citado importe, entonces pese a lo dispuesto en los párrafos anteriores del precepto, dicha entrega ha de considerarse sujeta al Impuesto, excepción hecha de las entregas efectuadas a otros sujetos pasivos con destino a su redistribución gratuita.En apoyo de esta interpretación habría que señalar que el umbral que establece el legislador, 15.000 pesetas, con no ser un importe especialmente elevado, tampoco se puede considerar que sea un importe escaso, sobre todo si tenemos en cuenta que es un importe referido al coste de dichos bienes y que, además, el artículo 8.5° del Reglamento del Impuesto que entró en vigor el 1 de enero de 1986 con ocasión de la implantación del Impuesto en España, y que es el antecedente del precepto actual en este particular, fijaba dicho importe en 10.000 pesetas.No parece que un regalo u obsequio que en 1986 tuviese un coste de adquisición superior a 10.000 pesetas pudiese considerarse, por referencia a los términos comunitarios, un obsequio de escaso valor. Por tanto, el límite que establece este último párrafo del artículo 7.4° LIVA, aún siendo un umbral que en ningún caso podrá sobrepasar una entrega de bienes que pretenda acogerse a este supuesto de no sujeción, en modo alguno puede considerarse que sea el límite que el legislador español ha establecido para discriminar los obsequios de escaso valor respecto del resto.Habría que decir, por último, que esta norma, al igual que la prevista en el párrafo anterior del mismo precepto y que ya estudiamos, no se refiere a las entregas que se hagan de los impresos u obsequios por parte de sus productores a los empresarios o profesionales que los van a distribuir gratuitamente, ya que las anteriores entregas se efectúan contra el pago de una contraprestación.No obstante, sí que habría de aplicarse a las entregas que cualquier empresario o profesional realice a otros empresarios o profesionales que comercialicen los productos del primero, sin que en este caso haya de aplicarse ningún límite respecto a los objetos publicitarios, como señala expresamente el precepto.Deducción de las cuotas.- Ni qué decir tiene que las cuotas soportadas por los sujetos pasivos cuando adquieren estos bienes son deducibles en los términos generales que regulan el derecho a la deducción, sin que exista en función de dichas entregas ningún tipo de limitación o exclusión. De hecho, si existiera dicha exclusión o restricción, la no sujeción de las entregas se alcanzaría por la vía del número 7° del mismo artículo 7, de donde este precepto quedaría vacío de contenido.En una interpretación literal, no obstante, se podrían plantear algunas dudas en cuanto a la deducción de estas cuotas, al tratarse de operaciones no sujetas y por aplicación del artículo 94 LIVA, entendiendo que, como tales, no generan el derecho a la deducción.Sin embargo, ésta sería una interpretación completamente forzada y excesivamente literal, ya que no debe quedar ninguna duda de que estamos ante operaciones propias de la actividad empresarial o profesional que, al igual que las que se citan en el número 2° del mismo artículo 7, buscan la promoción del conjunto de la actividad, que es la quedará gravada por el Impuesto en los términos generales que regulan la sujeción al mismo.5. Fidelización de clientes
El tratamiento de las fórmulas de fidelización de la clientela en la LIVA ha de tomar necesariamente como punto de partida lo dispuesto por su artículo 96.uno.5° LIVA, de acuerdo con el cual no son deducibles las cuotas soportadas en las adquisiciones de los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, sin que tengan esa consideración, según el mismo precepto:'a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2° y 4° de esta Ley.b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.Esta regulación ha de completarse con el apartado dos del mismo artículo 96, que exceptúa de la anterior exclusión del derecho a la deducción a las cuotas soportadas en relación con los siguientes bienes y servicios:'1°. Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.2°. Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.3°. Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.La aplicación tanto de estos preceptos como de los que se han reproducido anteriormente a las diversas fórmulas a través de las cuales se intenta fidelizar a la clientela por parte de las empresas parte de la necesidad previa de determinar cuándo existe un auténtico regalo y cuándo no, habiéndose señalado en diversas contestaciones a consultas que ésta es una cuestión de hecho que deberá apreciarse y acreditarse caso por caso, considerándose acreditada cuando dicha entrega se publicite como entrega gratuita, obsequio, regalo o cualquier otra expresión que indique que dicha entrega se produce sin contraprestación, siendo entregas efectuadas a título oneroso aquéllas para las que sí que exista dicha contraprestación. Es forzado decir que esta doctrina oficial coincide con la Jurisprudencia del TSJCCEE de las Comunidades, expresada en la Sentencia Kuwait Petroleum, de 27 de abril de 1999, a la que ya hicimos referencia anteriormente.Doctrina administrativa.- La DGT ha matizado la anterior interpretación, para señalar que no deben considerarse efectuadas a título gratuito las entregas de bienes que sean objeto del tráfico habitual de la actividad empresarial de quien las realiza cuando el destinatario de las mismas tenga derecho a dichas entregas por el hecho de ser destinatario de otras entregas de bienes que sean asimismo objeto de su tráfico habitual, efectuadas estas últimas mediante contraprestación, debiendo entenderse en estos casos que se trata de entregas que se realizan de forma conjunta y por un precio único.Debe decirse que esta línea interpretativa corresponde con la mantenida por la DGT desde 1986 (Resol 2-9-86; BOE 13-9-86) en relación con los denominados 'descuentos en especie, en la medida en que éstos tuvieran por objeto mercancías de la misma clase de las que sean objeto del tráfico habitual del empresario que las efectúa, supuestos en los que la base imponible correspondiente a dichas entregas no había de incrementarse por las citadas entregas efectuadas aparentemente sin cargo.En este mismo sentido, es especialmente interesante el contenido de la contestación de la DGT 17-3-98, relativa a los regalos ofrecidos a su clientela por una empresa dedicada a la venta por catálogo. En esta contestación, la distinción que se hace, a los efectos que después veremos, se efectúa en función de que los bienes que se regalan sean objeto del tráfico habitual de la consultante, en la medida en que sean bienes que de forma habitual sean a su vez comercializados por catálogo por dicha entidad, supuesto en el cual su entrega conjunta con otros bienes para los que sí que se exija una contraprestación no ha de considerarse efectuada a título gratuito, sino que se interpreta como una entrega conjunta de mercancía efectuada a título oneroso.Esta matización es importante, ya que en función de ella no todos los bienes que puedan ser de la misma categoría de los que se comercializan van a dar lugar a la aplicación de esta doctrina, sino únicamente aquellos que sean en sí mismos objeto a su vez del tráfico mercantil de la empresa y en igualdad de condiciones a las de aquellos otros que se comercializan mediante contraprestación.Derecho a la deducción.- En cuanto al derecho a la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición se deben distinguir dos situaciones:a) Si se trata de bienes que, de acuerdo con los comentarios anteriores, van a ser objeto de entregas efectuadas mediante una contraprestación global única, entiende la DGT que no ha de aplicarse la exclusión dispuesta en el artículo 96 LIVA, esto es, que no debe haber restricciones en cuanto a la deducción de dichas cuotas, en cuanto se trata de bienes adquiridos con destino exclusivo a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso (núm 2° del apartado dos del art.96 LIVA), no planteándose ningún problema en cuanto a la base imponible de la entrega, a excepción de que en la entrega conjunta se incluyan bienes cuyo régimen de tributación sea distinto, en cuyo caso habría que imputar la base imponible en proporción al valor de mercado de los distintos bienes que se entregan, de acuerdo con lo establecido por al apartado dos del artículo 79 LIVA. En cualquier caso, en este tipo de operaciones no se produciría ningún autoconsumo a efectos del IVA.b) En el caso de que los bienes que se entregan a título gratuito por el empresario o profesional no fuesen objeto de su tráfico habitual, en los términos que ya hemos descrito, la entrega de dichos bienes se produciría a título gratuito, deduciéndose las siguientes consecuencias:? El empresario o profesional no podría deducir las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de dichos bienes, en la medida en que se trata de bienes adquiridos para atenciones a clientes (art.96.uno.5° LIVA).? Las ulteriores entregas efectuadas a título gratuito de dichos bienes, que en principio podrían suponer un autoconsumo de bienes en aplicación del artículo 9.1°.b LIVA, no estarían sujetas al Impuesto, en virtud de lo dispuesto por el artículo 7.7° LIVA, ya que las cuotas soportadas en su adquisición no han podido ser objeto de deducción.Hay que decir que este último caso es precisamente el analizado por el TSJCCEE en el asunto que dio lugar a la Sentencia Kuwait Petroleum, apreciándose, en principio, una disparidad de criterios entre la doctrina oficial española y la jurisprudencia comunitaria. Esta discrepancia, sin embargo, no es tal, al menos en cuanto al resultado que se deduce de ambas interpretaciones.1. La construcción que efectúa el TSJCCEE parte como premisa de un derecho a la deducción cuya existencia ha configurado como pieza básica en el funcionamiento del Impuesto en numerosas de sus sentencias, para a continuación, y en la medida en que se producen entregas a título gratuito de bienes, señalar la existencia de un supuesto de autoconsumo de bienes de los regulados en el artículo 5.6 de la Sexta Directiva, cuya valoración consiste precisamente en el valor de adquisición de dichos bienes, produciéndose por tanto la repercusión del Impuesto sobre un valor que precisamente coincide con el de su adquisición, por lo que la cantidad a repercutir necesariamente ha de ser igual a la cantidad soportada cuando se adquirieron dichos bienes.2. La construcción que efectúa la LIVA para estos casos es diferente pero sólo en apariencia, ya que el punto de partida es precisamente la no deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes que posteriormente se van a entregar a título gratuito, de acuerdo con el artículo 96.uno.5° en la interpretación que se ha ofrecido, produciéndose a continuación un autoconsumo que, precisamente en atención a la no deducibilidad de las cuotas soportadas previamente, no está sujeto al Impuesto en virtud del artículo 7.7° LIVA, siendo en cualquier caso equivalente la cantidad que se ha ingresado en el Tesoro por razón de dicho consumo.La jurisprudencia comunitaria da lugar al ingreso de dichas cuotas a través del autoconsumo, la norma y la doctrina española generan este ingreso de una forma indirecta, negando el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de dichos bienes; el efecto que se obtiene es el mismo y el importe que alcanza es igualmente equivalente (este razonamiento únicamente es correcto si los bienes que se entregan en concepto de regalo no han sufrido alteraciones en su precio que hayan de conducir a su valoración al precio de mercado, esto es, a la aplicación de la regla 3a del art.79.tres LIVA, siendo es una hipótesis bastante razonable en este tipo de mercancías, en las que es de suponer que no existan grandes lapsos de tiempo entre su adquisición y su entrega a título gratuito).En relación con el artículo 96, en la parte que se ha reproducido, existen asimismo algunas cuestiones conexas, que son las siguientes:a) No procede la aplicación de la exclusión del derecho a la deducción a las muestras gratuitas ni a los objetos publicitarios de escaso valor a los que se refieren respectivamente los números 2° y 4° del artículo 7 LIVA y de los que ya nos hemos ocupado. Esta indicación refuerza el comentario que se hizo respecto a la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes que posteriormente va a ser objeto de entregas no sujetas al amparo de los dos preceptos citados. No tendría sentido que el artículo 96 LIVA excepcionase estos bienes de las exclusiones del derecho a la deducción si, de hecho, las cuotas soportadas en su adquisición no fueran deducibles por el destino de los bienes a la realización de operaciones no sujetas. Por tanto, hay que concluir la deducibilidad de dichas cuotas.b) Tampoco cabe su aplicación a bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica, referencia que se encuentra en el número 1° del apartado dos del citado artículo 96 y que, de alguna forma, viene a confirmar las ideas que se expusieron en el punto II.1.1 de este trabajo respecto a la necesidad de que exista un acto de consumo para que efectivamente se pueda hablar de autoconsumo a efectos del IVA y a la existencia de bienes para los cuales ha de descartarse la existencia de autoconsumos por traspaso al patrimonio particular.6. Autopromoción inmobiliaria
El segundo de los temas que cité como relacionados con los supuestos de autoconsumo es el de la autopromoción inmobiliaria, en el cual hay que tener en cuenta que, conforme a lo dispuesto por la letra d) del artículo 5.uno LIVA, tienen la condición de empresarios o profesionales a efectos de este Impuesto quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.A este respecto, existe una reiterada doctrina por parte de la DGT, a partir de las Resoluciones de este Centro directivo de 19-6-1986 y 21-3-1988, en la que se ha señalado que quien promueva la construcción de una vivienda para uso propio con independencia de una actividad empresarial, no tienen la condición de empresario o profesional, cabe entender que porque dicha vivienda no se ha promovido para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.Desde mi punto de vista, esta interpretación del precepto es susceptible de revisión si tenemos en cuenta la equiparación que el artículo 9.1° LIVA hace de las operaciones en que no hay contraprestación con aquellas otras en las que sí hay dicha contraprestación, equiparación que perfectamente podría conducir a que, con ocasión del traspaso de la vivienda promovida del patrimonio empresarial al patrimonio particular, se entendiera producida una operación asimilada a una operación efectuada a título oneroso, considerando que esta equiparación, de alguna forma, supone la adjudicación o cesión de la vivienda a que se refiere el precepto.En apoyo de esta interpretación, volveré a hacer referencia al principio de igualdad de trato que se ha citado anteriormente, que en el caso que nos ocupa ha de garantizar que quien promueve la vivienda para uso propio deba recibir el mismo tratamiento que quien adquiere dicha vivienda a un tercero.Quien adquiere una vivienda a un tercero empresario o profesional como primera transmisión soporta la repercusión del Impuesto al tipo del 7%, ello en los términos dispuestos al efecto por el número 7° del artículo 91.uno.1 LIVA, y esta tributación al tipo reducido es lo que ha de garantizarse a quienes promuevan para el uso propio.En este sentido apunta la configuración que se ha hecho por parte de la doctrina oficial del promotor a efectos de la aplicación del tipo reducido a las ejecuciones de obra a que se refiere el artículo 91.uno.3.1° LIVA, considerando como tal al propietario de inmuebles que construyó o contrató la construcción de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio (Resolución vinculante de la DGT 4-11-86), de forma tal que a las ejecuciones de obra a que se refiere este precepto se aplicará el 7%, aunque el destinatario de las mismas sea quien promueve la vivienda para uso propio y no tenga, como ya se ha dicho, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto.Sin embargo, la igualdad de trato no se consigue plenamente con esta previsión, ya que entre los costes a los que hay que hacer frente, se encuentran otros, como pueden ser la adquisición del solar, la elaboración del proyecto o la compra de los materiales, operaciones que escapan al ámbito objetivo del artículo 91.uno.3.1° LIVA y en los que quien promueve para uso propio habrá de soportar el Impuesto al tipo general, encareciéndose la vivienda por razones meramente fiscales, lo cual es contrario a la igualdad de trato que vengo citando.La solución a esta distorsión se puede encontrar en la asimilación que ha citado anteriormente y en la consideración de quien promueve para el uso propio como empresario o profesional a dichos efectos, aplicándose al autoconsumo correspondiente a la transferencia de la vivienda al patrimonio particular, el supuesto de tributación reducida previsto por el artículo 91.uno.1.7° LIVA sobre la base imponible total correspondiente al mismo, alcanzándose de esta forma la citada igualdad de trato.Desde el punto de vista de la LIVA existe, sin embargo, un último escollo para dicha interpretación y que se encuentra en el segundo párrafo de la letra a) del artículo 5.uno, según el cual no tienen la condición de empresario o profesional quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, previsión que únicamente admite como excepción la relativa a las entidades mercantiles. Esta norma tiene su origen en la Jurisprudencia del TSJCCEE, el cual ha establecido este principio en Sentencias como la de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, Asunto C-102/86, siendo un argumento poderoso para defender la no consideración como empresario o profesional del autopromotor; sin embargo, por encima de una previsión legal concreta, deberían prevalecer los principios generales del Impuesto y, en particular, el principio de neutralidad o de no discriminación, reconocido como fundamental en este tributo.7. Vehículos automóviles de uso mixto
En este punto voy a tratar de la existencia de autoconsumos externos de bienes que tengan por objeto bienes de inversión que se encuentren con carácter previo afectos parcialmente a la actividad empresarial.El artículo 95.tres LIVA señala la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de estos bienes en función de la proporción en que los mismos se encuentren afectos a la actividad, si bien establece una regla especial para los vehículos automóviles en atención a las especiales dificultades que podría suponer la prueba del porcentaje efectivo de afectación de dichos bienes.En el resto de este punto me referiré a los mismos por tratarse de los bienes de inversión que más habitualmente pueden estar en esa situación de afectación parcial; no obstante, los argumentos y conclusiones que se expondrán son plenamente válidos para cualesquiera otros bienes que se encuentren en dicha situación.Centrados ya en el tema de los vehículos automóviles, como es sabido, la redacción de la regla 2a del artículo 95.tres LIVA en vigor a partir del 1 de enero de 1998 establece una presunción en virtud de la cual se presume la afectación a la actividad empresarial o profesional al 50% de los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, por referencia en su definición a la normativa de vehículos y seguridad vial.Evidentemente, no es éste el momento de profundizar en el análisis de este precepto, del que señalaremos únicamente que responde a la misma filosofía que el artículo 96 LIVA que se ha reproducido parcialmente con anterioridad, esto es, al gravamen de un consumo que se efectúa como consecuencia de la utilización particular que se produce para este tipo de bienes, aunque el cálculo de este consumo se simplifica y, por razones de operatividad, se cuantifica en un 50% del importe de las cuotas soportadas por la adquisición del vehículo.En cualquier caso, esta limitación en el derecho a la deducción, no por su construcción teórica, sino por lo habitual de su aplicación, ha dado lugar a ciertas dudas en cuanto al tratamiento de la posterior transmisión de estos vehículos, siendo relevante a estos efectos el tratamiento de la transferencia definitiva y en exclusiva de estos bienes al patrimonio particular de su propietario.La tributación de esta operación es relativamente sencilla, al menos desde la perspectiva de los criterios que se han ido exponiendo y desde los preceptos que regulan este cuestión a nivel nacional y comunitario: la citada transferencia está sujeta al IVA en concepto de autoconsumo de bienes en virtud de lo dispuesto por el artículo 9.1°.a) LIVA, ya que se trata de una trasferencia de bienes del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo a su patrimonio particular y, además, se dedujeron parcialmente las cuotas soportadas en la adquisición de los vehículos objeto de la operación.A esta sujeción hay que añadir que la base imponible de la operación será la que resulte de las reglas generales de cálculo de la base imponible para los supuestos de autoconsumo (en estos casos, el autoconsumo se liquidará sobre el valor de mercado del vehículo a la fecha de la transferencia al patrimonio particular), sin que exista ninguna previsión en cuanto a la posible reducción de la misma en atención a la limitación a la deducción de las cuotas inicialmente soportadas, según se desprende de los preceptos que regulan esta cuestión y, asimismo, ha señalado la DGT en contestación de 22-2-1999. Como ya dije anteriormente, la Propuesta de junio de 1973 que habría de dar lugar a la Sexta Directiva incluía una previsión en este sentido, pero se rechazó en su tramitación por parte del Consejo.8. Base imponible y devengo
La norma de valoración para los distintos supuestos de autoconsumo de bienes se encuentra en el apartado tres del artículo 79 LIVA, el cual dispone la aplicación de las siguientes reglas:'1a. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del Impuesto a la importación de los mismos.2a. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.3a. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.La primera cuestión a la que haré referencia en este particular es la de la comparación de esta norma de valoración con la dispuesta al efecto por la Sexta Directiva, que en la letra b) del apartado 1, parte A, de su artículo 11 dispone la valoración de los supuestos de autoconsumo externo de bienes por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o a falta de precio de compra, por el precio de coste, evaluados tales precios en el momento en el que las operaciones se realicen.Aparentemente las dos normas son divergentes, ya que el precepto comunitario hace mención del coste de los bienes y el precepto de la LIVA establece una previsión en su regla 3a que apunta a la valoración de las operaciones por el precio de mercado.La discrepancia, al menos en mi opinión, no es tan grande como puede parecer tras esa primera aproximación, ya que la norma comunitaria establece la valoración por el coste, pero sitúa dicha valoración en el momento en que se efectúen las operaciones; si consideramos que el valor al que se refiere la norma española no puede ser otro que el precio de mercado de dichos bienes en el momento de producirse su autoconsumo y que dicho valor de mercado, en la forma en que éste se define habitualmente, es el precio que estaría dispuesto a pagar un tercero por dichos bienes en la misma fase y condiciones de comercialización, se puede llegar a la conclusión de que ambas normas establecen en realidad la misma regla de valoración, esto es, valorar los citados bienes en la cantidad que un tercero estaría dispuesto a pagar por los mismos, que es lo que le costarían al citado tercero en caso de adquirirlos a cambio de una contraprestación.En esta misma interpretación del precepto comunitario apuntaría el principio de igualdad de trato al que se hizo referencia en el punto II.1.1 de este trabajo como principio fundamental en este ámbito, principio que únicamente se alcanzará en su justa medida si los bienes que se transfieren o transmiten son valorados por el mismo importe que un tercero estaría dispuesto a pagar por lo mismos en igual fase y condiciones de comercialización.Centrados ya en el precepto de la LIVA, deben tenerse en cuenta las siguientes reglas:a. la primera de las reglas que contiene no parece plantear especiales problemas, al señalar la valoración de los bienes transmitidos o transferidos por su coste de adquisición, si bien cuando se trate de bienes importados se establece la valoración de los mismos en el mismo importe que hubiese prevalecido para la liquidación del Impuesto a la importación, precisamente en aplicación del principio de neutralidad fiscal y considerando que la base imponible en las importaciones incorpora una serie de conceptos adicionales al mero valor de adquisición de los bienes, tal y como dispone el artículo 83 LIVA.En la medida en que las cuotas satisfechas a la importación hayan sido objeto de deducción, la regularización de las mismas que, de alguna forma, se persigue en estos casos de autoconsumo, es congruente que tome como base mínima la misma que prevaleció en la liquidación del Impuesto a la importación, de manera que ambos importes sean coincidentes.b. La segunda regla se refiere a los bienes producidos o elaborados por el propio sujeto pasivo, señalando, al igual que en el caso anterior, su valoración por el coste.En este caso, sin embargo, se pueden suscitar algunas dudas interpretativas en cuanto a los costes que haya que considerar a estos efectos, y en particular a la naturaleza que haya de darse a la referencia que hace el precepto a los bienes y servicios empleados en su producción más los costes de personal en que se haya incurrido, ya que se pueden entender estas referencias como categorías exclusivas de costes a considerar o únicamente como meros ejemplos, a computar junto con cualquier otro factor de coste asociado a la producción o elaboración de dichos bienes.A favor de la primera de estas interpretaciones se puede citar la regla 1a, que para el caso de las actividades meramente comerciales señala la valoración de las mercancías por su coste, lo que en principio parece apuntar a una cierta interpretación restrictiva del concepto de coste que contiene esta regla 2a.En el sentido contrario, habría que hacer referencia tanto a la regla de valoración de los autoconsumos de servicios, que introduce un concepto amplio de coste, como después veremos, como, una vez más, al principio de igualdad de trato del que vengo haciendo mención repetidamente.En esta intelección, debería en todo caso optarse por un concepto amplio de costes de producción a la hora de valorar estas operaciones, especialmente si tenemos en cuenta que en el supuesto de que el valor de mercado de los bienes afectados se altere, habrá que estar a dicho valor de mercado, tal y como señala la última regla del precepto.En este mismo sentido se pronuncia la DGT en su contestación de 22-10-1999, deduciéndose que las referencias a partidas concretas de costes han de entenderse de carácter meramente aclaratorio o ejemplificativo. Igualmente se puede citar la contestación de 2-3-1998, en la que a una operación de subrogación en la posición de un arrendatario financiero efectuada a título gratuito se le atribuía una base imponible equivalente al importe de las cuotas satisfechas por el arrendatario hasta la fecha en que se producía la subrogación, precisamente en aplicación de este concepto amplio de coste.c. Por último, y en lo concerniente a la regla 3a, el único comentario que me quedaría por hacer es que en realidad el precepto hace referencia expresa exclusivamente al valor de los bienes no al valor de mercado de los mismos, si bien el contexto interpretativo no puede conducir a la utilización de un valor distinto, siendo conveniente añadir que este valor puede ser tanto superior como inferior al de adquisición o producción de los mismos, como expresamente señala el precepto.Devengo.- La norma que determina el devengo del Impuesto correspondiente a operaciones de autoconsumo se encuentra en el número 5° del artículo 75.uno LIVA, que sitúa dicho devengo en el momento en el que se efectúen las operaciones gravadas, además de ciertas previsiones relativas a algunos de los autoconsumos internos de las que me ocuparé después. Será, por tanto, el momento en el que se produzca la transferencia de los bienes al patrimonio particular del sujeto pasivo o a su consumo, o bien cuando se efectúe su transmisión a título gratuito, cuando deba considerarse devengado el Impuesto que grava dichas operaciones, siendo preceptiva su inclusión junto con el resto de operaciones que hayan dado lugar al devengo del mismo en la declaración-liquidación correspondiente a dicho período impositivo.Asimismo, será este momento el que habrá que tomar como referencia para la determinación de la base imponible, momento cuya determinación exacta, en cuanto se esté valorando la operación al precio de mercado, puede resultar de cierta trascendencia.B. AUTOCONSUMO INTERNO DE BIENES1. Cambio de bienes entre sectores diferenciados de la actividad
Los autoconsumos internos de bienes por cambios de afectación entre sectores diferenciados se contemplan en la letra c) del artículo 9.1° LIVA, en la cual se regula a su vez otro concepto tan importante para este tributo como es el de los sectores diferenciados de la actividad.El citado precepto señala que se considerará como autoconsumo:'El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.Añade, no obstante, lo anterior, que:'En el supuesto de que, por modificación de la normativa del Impuesto, una determinada actividad económica del sujeto pasivo pase a constituir, incluso por ejercicio de un derecho de opción, un sector diferenciado distinto del que constituía precedentemente, no se aplicará, con ocasión de dicho cambio, lo dispuesto en esta letra.Para finalizar, en cuanto a esta materia se refiere, señalando que:'Tampoco se aplicará lo dispuesto en esta letra en los supuestos de cambio de sector diferenciado por obligación legal.a. Sector diferenciado
Concepto.- En cuanto al concepto de sector diferenciado, cuya trascendencia en cuanto a este tributo es mucho mayor a la apreciación de la posible existencia de supuestos de autoconsumo, por cuanto se refiere fundamentalmente al adecuado ejercicio del derecho a la deducción, como es sabido, éste se regula también en este precepto, el cual señala lo siguiente:'A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:a\020) Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignadas grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera de 15 por ciento de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a\020) se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.A los efectos de lo dispuesto en esta letra a\020), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.b\020) Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.c\020) Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito.Proceso de determinación.- Sin ánimo de analizar detalladamente los casos en que existen sectores diferenciados de la actividad y las consecuencias de su existencia, sí que se puede ofrecer una relación de los distintos pasos que han de seguirse para la correcta apreciación de los casos en que hay sectores diferenciados en la actividad empresarial o profesional, al margen de los sectores diferenciados establecidos ex lege:1°) En primer lugar, ha de determinarse, dentro de la actividad empresarial o profesional, las actividades económicas distintas existentes, considerando que como tales habrá que considerar aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. Esta última se contiene en la actualidad en el Real Decreto 1560/1992, considerándose la existencia de grupos distintos cuando éstos difieran en las tres primeras cifras de los códigos asignados. Analizando el contenido de cada actividad de acuerdo con sus operaciones y la forma en que éstas se definen por el antedicho Real Decreto, y estimando que hay grupos distintos cuando los códigos correspondientes son distintos en sus 3 primeras cifras, estableceremos la tipología de las actividades económicas a tener en cuenta.2°) A continuación hay que determinar, de las actividades que hemos separado en el paso anterior como actividades económicas distintas, aquellas que puedan ser accesorias de otras.En este sentido, el mismo precepto señala los criterios para apreciar la accesoriedad en este contexto; una actividad se considerará accesoria de otra cuando contribuya a la realización de las operaciones de la actividad principal y además el volumen de operaciones de aquélla no exceda del 15% del de la principal.La contribución a la realización de las operaciones de la principal es el requisito que puede suscitar mayores dudas, debiendo tener presente a este respecto en primer lugar que esta contribución o colaboración hay que entenderla por referencia al conjunto de la actividad, y no en relación con operaciones concretas.Ejemplo: En un caso concreto se puede estimar que el transporte de un enfermo o herido en ambulancia colabore o contribuya a que se efectúen otras prestaciones de transporte en autotaxi relativas a sus acompañantes por una hipotética empresa que se dedique simultáneamente a la realización de ambas actividades. Sin embargo, no se puede admitir que el transporte de personas en ambulancia contribuya o colabore a la actividad de transporte ordinario de personas sin daños. Otro ejemplo lo encontraríamos en la actividad editorial de ciertas entidades dedicadas simultáneamente a la enseñanza y a la citada actividad editorial; el hecho de que en ciertos casos los alumnos adquieran los productos editoriales de la entidad, precisamente en su condición de alumnos, no debe conducir indefectiblemente a considerar que la enseñanza es accesoria de la actividad editorial.El requisito relativo al volumen de ingresos no presenta especiales dudas en cuanto a su apreciación con carácter general, aunque sí puede plantear problemas cuando se inicia la actividad, ya que el carácter accesorio o no de unas actividades respecto a otras deberá conjeturarse en función de las previsiones de ingresos, corriéndose el riesgo de que la hipótesis establecida inicialmente resulte errónea, lo cual obligaría a multitud de correcciones en las deducciones efectuadas y, a continuación, en la valoración del total de magnitudes de la actividad. En este sentido, hay que señalar que la DGT ha excluido la existencia de sectores diferenciados de la actividad cuando se inicia la misma en diversas contestaciones a consultas.Una vez determinadas, conforme a los anteriores criterios, las actividades que puedan ser accesorias de otras, habrá que considerar que aquéllas en ningún caso podrán constituir un sector diferenciado de la actividad empresarial o profesional por expreso mandato legal.3°) El paso siguiente será el de determinar el régimen de deducción de cada una de las actividades, calculando éste conforme a las reglas establecidas por el artículo 104 LIVA para el cálculo del porcentaje de prorrata general.En este punto hay que señalar que, pese a que al final del proceso de determinación de la existencia de sectores diferenciados de la actividad haya que proceder a una agrupación en los términos que después veremos, en esta fase de cálculo deben considerarse por separado las diferentes actividades económicas que hayamos considerado distintas en base a su clasificación en la CNAE, calculando el porcentaje de deducción para cada una de ellas independientemente.Posteriormente agruparemos las actividades cuyos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales, adjuntando, asimismo, las actividades accesorias, pero en esta fase, el porcentaje de deducción ha de calcularse por separado para cada actividad económica distinta, sin añadir los datos relativos a las actividades accesorias ni efectuar de nuevo los cálculos una vez hayamos determinados los datos relativos a cada actividad y nos encontremos con actividades cuyos porcentajes de deducción no difieren en más de 50 puntos porcentuales.4°) La siguiente fase consiste en determinar, de entre las actividades económicas diferentes que pueda haber, cuál es la actividad principal, lo cual se realizará en atención al volumen de operaciones del año inmediato anterior, según dispone la norma, sin adicionar el correspondiente a las actividades accesorias, al margen de que su tratamiento haya de ser conjunto.5°) Finalmente, estamos en condiciones de señalar los sectores diferenciados de la actividad, considerando que la actividad principal, junto con las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difieran del de la principal en más de 50 puntos y las actividades accesorias a cualquiera de las anteriores, han de constituir un único sector diferenciado. A su vez, las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difieran del de aquélla en más de 50 puntos porcentuales, y cabe entender que las actividades accesorias a cualquiera de éstas, constituirán el otro sector diferenciado. De hecho, el precepto no hace referencia en el párrafo correspondiente más que a las actividades accesorias de la actividad principal, pero en un párrafo anterior señala que las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.Asimismo, he hecho referencia al otro sector diferenciado de la actividad porque por pura aritmética no pueden existir más que 2 sectores diferenciados de la actividad en aplicación de lo dispuesto por la letra a\020) del artículo 9.1°.c LIVA, al exigirse una diferencia en los regímenes de deducción superior a 50 puntos porcentuales.La construcción que se ha presentado puede parecer excesivamente farragosa o teórica, sin embargo, no por ello debe llegarse a la conclusión de que en la práctica difícilmente habrá sectores diferenciados de la actividad, pudiendo ofrecerse ejemplos diversos como son los relativos a empresas que simultanean actividades docentes, exentas del Impuesto, con otras no exentas, y especialmente entidades que operan en sector inmobiliario y que asimismo simultanean actividades exentas y no exentas, por poner sólo algunos ejemplos. En cualquier caso, y por razones de brevedad, no nos detendremos más en la determinación de la existencia o no de sectores diferenciados de actividad, una vez hemos expuesto cómo se determina su existencia, todo ello sin olvidar la existencia de sectores diferenciados por mandato expreso de la norma, que son los que se citan en las letras b\020) y c\020) del artículo 9.1°.c LIVA, antes transcrito.b. Cambio de bienes entre sectores diferenciados en régimen general
La figura del autoconsumo por traspaso de bienes corporales entre sectores diferenciados de la actividad encuentra su explicación en la propia naturaleza de los citados sectores diferenciados, que muy a grosso modo se pueden considerar como micro-empresas dentro de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, tanto por la naturaleza de las operaciones como, y esto es especialmente importante, por la diferencia existente en cuanto al ejercicio del derecho a la deducción, diferencia que como ya hemos visto viene determinada por la necesidad de que existan unos porcentajes de deducción distintos en más de 50 puntos porcentuales.Es precisamente esta diferencia en los porcentajes de deducción la que justifica la existencia de operaciones asimiladas a entregas de bienes cuando los bienes corporales incluidos en el patrimonio empresarial o profesional pasan de uno a otro sector diferenciado de la actividad.Lo que se busca o pretende con esa asimilación es que el ejercicio del derecho a la deducción se efectúe conforme al régimen de deducciones propio de cada sector de actividad, para lo cual ha de evitarse que bienes cuyas cuotas soportadas han sido deducidas conforme a los parámetros de un sector diferenciado, mantengan o consoliden dichas deducciones cuando posteriormente pasan a afectarse a un sector de actividad distinto con unos parámetros diferentes, parámetros estos últimos que son a los que habrá que estar para la correcta determinación de dicha deducción.Desde el punto de vista del derecho positivo, la figura que estamos analizando en este punto se completa con el apartado dos del artículo 102 LIVA, conforme al cual:'Los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos a que se refiere el artículo 9, número 1°, letra c), que tengan por objeto bienes constitutivos de las existencias y de los autoconsumos comprendidos en la letra d) del mismo artículo y número de esta Ley.El derecho a completar las deducciones que establece el precepto que se ha reproducido en el párrafo anterior, puesto en relación con la reflexión que se ha hecho respecto a la razón de la existencia de esta modalidad de autoconsumo de bienes, se puede comprender mejor con el siguiente ejemplo:Traspaso de un bien que no es de inversión.-Ejemplo 1: Supongamos un sujeto pasivo del Impuesto que cuenta con 2 sectores diferenciados dentro de su actividad empresarial, uno de ellos con un porcentaje de prorrata del 40% y el otro con el 100% de derecho a la deducción, traspasando al año siguiente de su adquisición unos bienes de circulante que se habían adquirido por 1.000.000 de pesetas, más 160.000 en concepto de IVA, y que tenía afectos al primero de sus sectores diferenciados, al segundo.En este caso, el empresario o profesional habrá practicado la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de dichos bienes conforme al porcentaje de prorrata del sector diferenciado al que estaban afectos, es decir, habrá deducido el 40% de las cuotas que soportó en su adquisición.Con ocasión de este traspaso se produce una operación asimilada a una entrega de bienes en concepto de autoconsumo interno de bienes por mandato del artículo 9.1°.c LIVA, devengándose el Impuesto sobre una base imponible que vamos a suponer de 1.000.000 de pesetas y con una cuota de 160.000 pesetas.En el sector al que se afectan dichos bienes, que podemos denominar sector de entrada, dichas cuotas han de tratarse al igual que las cuotas que se hubiesen soportado en caso de adquirir dichos bienes a terceros.Por tanto, se practicará la deducción de las mismas aplicando su porcentaje de prorrata, esto es, se deducirá el 100% de las mismas.Si la norma no estableciese la deducibilidad del 60% de las cuotas soportadas en la adquisición de estos bienes que no se pudo deducir cuando se adquirieron, el efecto de asimilación entre esta operación y otra realizada con terceros se perdería, siendo precisamente por esta razón por la que el precepto que se transcribió con anterioridad permite completar dicha deducción. Por tanto, este empresario o profesional podrá deducir asimismo el 60% que no dedujo en el año anterior al del autoconsumo, esto es, el 60% de 160.000 pesetas, igual a 96.000 pesetas.En el ejemplo que se ha propuesto, la determinación de las deducciones a completar era sencilla, ya que los bienes objeto del autoconsumo eran bienes adquiridos a terceros, esto es, no se trataba de bienes producidos por la propia empresa. Si los bienes objeto de la operación son bienes elaborados por el propio empresario o profesional, entonces esta determinación puede ser bastante más compleja, ya que habrá que cuantificar el IVA correspondiente a cada factor de coste para completar su deducción, lo cual puede llegar a obligar a calcular estas cuotas por simple aproximación.Traspaso de un bien de inversión.-El caso que se ha planteado en el ejemplo anterior es el más sencillo, aquél en el que bienes que no son de inversión en un sector diferenciado pasan a otro sector diferenciado en el que tampoco son bienes de inversión. Junto a éste, se pueden plantear otros supuestos algo más complejos, como puede ser el caso completamente contrario, en el que bienes de inversión en un sector diferenciado pasan al otro también como bienes de inversión y que veremos a continuación.Ejemplo 2: Supongamos un empresario que adquirió un bien de inversión por importe de 1.000.000 de pesetas, más 160.000 pesetas por IVA, estando dicho bien de inversión afecto a un sector diferenciado de su actividad en el que el porcentaje de prorrata es el 60%, por lo que habrá deducido 96.000 pesetas (el 60% de 160.000 pesetas). Al año siguiente, el porcentaje de prorrata correspondiente a dicho sector diferenciado se reduce al 40%, lo cual conduce a practicar la regularización que se establece por el artículo 107 LIVA, cuyo cálculo (supondremos que no es un inmueble) es el siguiente:Regularización 107 = [96.000 - 64.000 (40% de 160.000)]/5 = 6.400 pesetas, a ingresarAl tercer año, sin que se produzca ningún cambio en el sector diferenciado al que el bien se encuentra afecto en cuanto a su porcentaje de prorrata, el citado bien de inversión se traspasa al otro sector diferenciado de la actividad de este sujeto pasivo, en el cual que queda afectado igualmente como bien de inversión. El porcentaje de prorrata de este segundo sector diferenciado es el 95%.Considerando que en el sector diferenciado de salida, que es al que estaba afecto este bien, el mismo no tenía la naturaleza de circulante, no cabe completar la deducción al amparo del segundo apartado del artículo 102 LIVA, como antes hemos hecho, ya que este precepto únicamente se refiere a existencias, esto es, a bienes de circulante.Lo que sí que procederá, sin embargo, es la regularización establecida por el artículo 110 LIVA, ya que esta operación de autoconsumo, en la medida en que se asimila a las operaciones en que efectivamente se produce una entrega, ha de recibir el mismo tratamiento a todos los efectos. El cálculo de dicha regularización sería el siguiente:Regularización 110 = [(96.000 - 160.000) 3]/5 = -38.400 pesetas, de deducción complementariaEvidentemente, con ocasión del autoconsumo se produciría el devengo del Impuesto sobre una base imponible que vamos a suponer, a efectos didácticos, de 1.000.000 de pesetas, alcanzando la cuota el importe de 160.000 pesetas. De dicha cuota devengada, en el sector de entrada, que es en el que se afecta el bien, se deduciría el 95%, que es su prorrata general, esto es, 152.000 pesetas.A continuación, se puede suscitar la duda de si las regularizaciones a efectuar de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 107 LIVA han de realizarse teniendo en cuenta que ya se han regularizado 2 años o bien sin tener en cuenta este extremo.La respuesta ha de ser necesariamente que dichas regularizaciones habrán de efectuarse en idénticas condiciones a las que habría si el bien objeto del autoconsumo se hubiese adquirido directamente a terceros, que al fin y al cabo es precisamente en lo que consiste la asimilación que hace el artículo 9.1° LIVA en su enunciado. A modo de ejemplo, suponiendo que al año siguiente el porcentaje de prorrata del sector al que ha quedado afecto el bien fuera del 80%, el cálculo de dicha regularización sería el siguiente:Regularización 107 = [152.000 - 128.000 (80% de 160.000)]/5 = 4.800 pesetas, a ingresarLa antedicha regularización se deberá practicar durante los años que resten hasta completar respectivamente el período de 5 ó 10 años que establece el artículo 107 y, como se ha hecho en el ejemplo, por referencia a la cuota soportada en el sector de entrada y al porcentaje de prorrata de dicho sector en el año en que se produce el autoconsumo.Estos ajustes mediante la realización de las regularizaciones que disponen los artículos 107 y 110 son el mecanismo que establece la LIVA para la adecuación de las deducciones a la utilización efectiva de los bienes cuando se produce un traspaso de bienes entre sectores diferenciados y los bienes en cuestión son bienes de inversión, tanto en el sector de entrada como en el sector de salida, razón por la cual el apartado dos del artículo 102 no prevé expresamente que se complete ninguna deducción en estos casos.Esto, por otro lado, es congruente con el tratamiento que se da por la LIVA a los bienes de inversión, que se supone que se incorporan a los costes a lo largo de todo el período de regularización, de forma que si un bien de inversión ya se ha utilizado en uno de los sectores diferenciados de la actividad, de alguna forma ya se ha consumido, al menos parcialmente, por lo que no sería lógico que se produzca una regularización de deducciones por el total de las cuotas soportadas, sino sólo por la parte restante por transcurrir del citado período de regularización.Traspaso de bienes del circulante que se afectan como bienes de inversión.- El último caso que habría que analizar para completar las distintas posibilidades existentes es el de los bienes que, formando parte del circulante de un sector diferenciado, pasan a otro sector diferenciado para su afectación en este último como bienes de inversión.Ejemplo 3: Supongamos un bien que se ha adquirido por 1.000.000 de pesetas más 160.000 pesetas en concepto de IVA, bien que forma parte de las existencias del sector diferenciado para el que se ha adquirido. En este sector, el porcentaje de prorrata en el año en que se adquirió el bien que hemos citado es el 40%, por tanto, la deducción que se habrá practicado por el mismo habrá sido del 40% de 160.000 pesetas, esto es, 64.000 pesetas.Al año siguiente de la adquisición, el porcentaje de deducción de este sector diferenciado se reduce al 25%. Tratándose de bienes de circulante, no procede regularización alguna, ya que la misma sólo se efectúa cuando estamos ante bienes de inversión, conforme éstos se definen por el artículo 108 LIVA. En este mismo año vamos a suponer que este bien se traspasa para su uso como bien de inversión al otro sector diferenciado de la actividad, en el cual el porcentaje de prorrata es del 90%.El segundo apartado del artículo 102 permite completar la deducción sin duda, ya que el bien en cuestión era parte de las existencias en el sector diferenciado de salida. El importe de la deducción a completar es precisamente la deducción que no se practicó en su día, esto es, el 60% de 160.000 pesetas, 96.000 pesetas.A su vez, con ocasión del autoconsumo, se devengará el Impuesto, supondremos que por la misma base imponible, esto es, sobre 1.000.000 de pesetas, alcanzando la cuota devengada por la operación el importe de 160.000 pesetas, que habrán de ingresarse por el empresario o profesional titular de la actividad. De dichas 160.000 pesetas, cabrá la deducción del 90%, que es el porcentaje de prorrata en el sector al que se afecta este bien, por un importe de 144.000 pesetas, practicándose a continuación las regularizaciones que establece el artículo 107 LIVA por el plazo de los 4 ó 9 años restantes, según la naturaleza de dicho bien.Precisamente al hilo del caso anterior, puede ser interesante determinar si la operación que se ha descrito es un caso de autoconsumo de los regulados en la letra c) del artículo 9.1° LIVA o de los previstos en la letra d) del mismo precepto, ya que, al menos en una primera aproximación, el supuesto tiene encaje en cualquiera de los dos supuestos, se trata de bienes que pasan de un sector diferenciado a otro de la actividad empresarial o profesional y, a su vez, se trata de bienes de circulante que se afectan como inmovilizado.La respuesta a la anterior duda ha de resolverse considerando que este supuesto ha de incluirse como un autoconsumo de bienes de los previstos en la letra c) del artículo 9.1°, y ello por dos razones:1) La primera de ellas la encontramos en el artículo 104, apartado tres, número 6°, LIVA, según el cual las operaciones de autoconsumo a que se refiere la letra d) del artículo 9.1° no han de computarse en ninguno de los términos de la prorrata.La razón de ser de este precepto se encuentra en las operaciones de autoconsumo que se regulan por la letra d) del artículo 9.1° son necesariamente operaciones que se producen dentro de un mismo sector diferenciado, entendiendo el artículo 104.tres LIVA que dichas operaciones, en cuanto son operaciones que ni transcienden de la actividad empresarial ni siquiera de la actividad del propio sector diferenciado, no deben computarse para el cálculo del porcentaje de prorrata.El caso de los autoconsumos regulados por la letra c) del artículo 9.1° es distinto, ya que aunque se trata de operaciones que no salen del ámbito de la actividad empresarial, son operaciones que, por su propia naturaleza, sí que transcienden del ámbito del sector diferenciado en cuestión, por lo que entiende el precepto que sí han de tomarse en cuenta a efectos de cálculo del porcentaje de prorrata (evidentemente, se trata de computarlas a efectos de cálculo del porcentaje de prorrata del sector diferenciado del que salen los bienes, que es para el que las mismas suponen o se asimilan a las entregas efectuadas a título oneroso).En el caso que hemos analizado, la operación en cuestión, asimilada al resto de operaciones del sector de salida, se deberá computar tanto en el numerador como en el denominador de su porcentaje de prorrata, incrementándose el mismo.2) La segunda razón existente para defender esta interpretación es que la existencia de un autoconsumo interno de los previstos en la letra d) del artículo 9.1° LIVA está condicionada, como veremos, a que en caso de adquirir dichos bienes a terceros no hubiese habido derecho a la deducción de las cuotas soportadas.En el ejemplo que hemos expuesto, se hubiera producido el autoconsumo al amparo de cualquiera de los dos preceptos, pero en la hipótesis de que en el sector diferenciado al que se afecta el bien que se traspasa hubiese habido un porcentaje de prorrata del 100%, no hubiese podido producirse un autoconsumo sujeto al Impuesto al amparo del artículo 9.1°, letra d), LIVA, ya que en caso de adquirir dichos bienes a terceros, se hubiese podido deducir plenamente el Impuesto.La inexistencia del autoconsumo hubiera impedido completar la deducción en los términos en que se regula por al artículo 102, apartado dos LIVA, y ya hemos visto cómo esta posibilidad es la que permite de forma efectiva que las deducciones se efectúen de acuerdo con la utilización real de los bienes.Unicamente si con posterioridad a la realización de la operación se produce alguna limitación sobrevenida en el derecho a la deducción, se produce al autoconsumo sujeto al IVA a que se refiere la letra d) del artículo 9.1° LIVA, supuesto en el cual, además de otros ajustes u operaciones que después veremos, se podría completar la deducción en los términos que habilita el apartado dos del artículo 102, pero esta posibilidad no sería más que eso, una posibilidad, condicionada a que efectivamente se produjera esa limitación sobrevenida en el derecho a la deducción.Por tanto, hay que entender que en casos como el que se ha planteado, en el que bienes que forman parte del circulante de un sector diferenciado pasan a otro sector diferenciado de la actividad para afectarse en este último como bienes de inversión, se produce un autoconsumo de bienes en los términos del artículo 9.1°.c LIVA, completándose, en su caso, la deducción que en su día se efectuó de las cuotas soportadas por la adquisición de dichos bienes.Evidentemente, la cuota satisfecha con ocasión del autoconsumo, deducible en el 'sector de entrada de acuerdo con sus propios parámetros de deducción, habrá de regularizarse en los términos dispuestos por el artículo 107 LIVA, al igual que las cuotas que se hubiesen soportado en caso de adquirir dichos bienes a terceros, como en el caso anterior.Aplicación práctica: sector inmobiliario.- Los distintos supuestos que se han planteado pueden parecer meros ejercicios didácticos, pura fiscalidad de salón, dicho con otras palabras; sin embargo esto no es así. La existencia de sectores de la actividad empresarial en los que se realizan de forma habitual tanto actividades exentas como otras no exentas, así como la diversificación cada vez mayor en cuanto a sus ámbitos de actividad por parte de las empresas, han de dar lugar de forma cada vez más habitual a que existan empresas cuyo régimen de deducciones haya de ajustarse en función de la existencia de sectores diferenciados de actividad, con la consiguiente posibilidad de que se produzcan supuestos de autoconsumo en los términos que se han expuesto.En este sentido, uno de los ámbitos de actividad en los que es cada vez más usual la existencia de sectores diferenciados es el inmobiliario, consecuencia de la existencia de dos actividades económicas distintas de acuerdo con la C.N.A.E., respectivamente, para el arrendamiento y la compraventa de inmuebles, ello junto con las diferentes exenciones que se establecen para las operaciones inmobiliarias por los números 20° a 23° del artículo 20.uno LIVA.La posibilidad de que se produzcan autoconsumos en este ámbito ha de referirse necesariamente a los distintos usos o afectaciones que se pueda dar a un inmueble por parte de cualquier empresa que opere en este sector, siendo importante a este respecto tener en cuenta el supuesto de exención que se establece por el número 22° del artículo 20.uno LIVA para las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, ya que se puede dar el caso de estas distintas afectaciones y las operaciones asimiladas a que puedan dar lugar queden exentas en aplicación de este supuesto de exención, ello en la medida en que los inmuebles afectados hayan sido utilizados durante un plazo superior a dos años por su propietario, bien directamente, bien a través de su cesión a terceros.En esta hipótesis, se plantea la duda de si cabe la renuncia a la exención para este tipo de operaciones, especialmente en cuanto a uno de los requisitos que establece para dicha renuncia el artículo 8 del Reglamento del Impuesto a partir de la habilitación conferida al efecto por el apartado dos del artículo 20 LIVA. Este requisito es el de la comunicación fehaciente en la que el transmitente ha de señalar al adquirente la renuncia fehacientemente y la declaración a suscribir por este último indicativa de su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción plena de las cuotas soportadas en su caso.En los casos de autoconsumo interno, en los que se confunden las personas de transmitente y adquirente, habría de considerarse que ambas comunicaciones no son necesarias, en la medida en que los extremos que se refieren en ellas van a ser perfectamente conocidos por quien se ve afectado por ellos, de manera que no se da la inseguridad jurídica en la operación a la que pretenden hacer frente las citadas comunicaciones.Tampoco hay en este caso ningún tipo de complicación o consecuencia derivada de la liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que este tributo no puede devengarse, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, si no hay transmisión de la propiedad, siendo ésta una de las características de estas operaciones.Evidentemente, el resto de requisitos a los que se condiciona la renuncia a la exención perviven, y en especial el relativo a la necesidad de que el adquirente tenga derecho a la deducción plena de las cuotas soportadas por el autoconsumo, lo cual ha de interpretarse en este caso que impone un porcentaje de prorrata igual a 100 en el que hemos denominado sector de entrada de los bienes.c. Cambio de bienes entre sectores diferenciados de régimen especial
Hasta este momento me he ocupado en este punto exclusivamente de los supuestos de autoconsumo por transferencia de bienes entre sectores diferenciados considerados éstos al margen de los regímenes especiales del Impuesto, regulados en los artículos 120 y siguientes LIVA.Sin embargo, tal y como dispone claramente la letra b\020) del artículo 9.1°.c LIVA, constituyen sectores diferenciados de la actividad:'Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.Veremos a continuación el tratamiento de los posibles casos de autoconsumo por traspaso de bienes que afecten a estos sectores diferenciados; no obstante, hay una circunstancia sobre la que todavía no he llamado la atención y que citaré ahora por la trascendencia que tiene cuando nos ocupamos de este tipo de autoconsumos.Modificación normativa.- La circunstancia en cuestión es la inexistencia de autoconsumo de bienes sujeto al IVA cuando el cambio de afectación de los mismos se produce como consecuencia de una modificación normativa, ya sea en ejercicio de un derecho de opción del sujeto pasivo, ya sea por obligación legal.A este respecto, habría que comentar que la no existencia de autoconsumo cuando el sujeto pasivo ejerce su derecho de opción se establece por la norma para actividades consideradas en su conjunto, de forma que, aún existiendo una modificación normativa, el traspaso de bienes entre sectores diferenciados de la actividad empresarial, en la medida en que dichos bienes no constituyan una actividad como tal, no puede acogerse a esta previsión, por lo que dará lugar, en su caso, al supuesto de autoconsumo correspondiente.Más importante, en mi opinión, es el alcance que haya de darse al cambio normativo que, de acuerdo con la norma, habilita este traspaso sin que se produzca el autoconsumo. En este sentido, la interpretación que se ha dado por parte de la Administración tributaria ha sido bastante amplia, excluyendo la existencia de autoconsumos en aquellos casos en que se han producido modificaciones normativas de cualquier índole, los cuales, de alguna forma, han inducido a los sujetos pasivos al análisis de los regímenes de tributación existentes y a la decisión de cuál entre ellos era el más conveniente para sus intereses, excluyendo, por ejemplo, la existencia de autoconsumo por el paso de la actividad agraria en régimen general al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por el hecho de haberse incrementado la compensación a tanto alzado a que tienen derecho los sujetos pasivos incluidos en este último régimen a partir del 1 de enero de 2000 (criterio del programa INFORMA de la AEAT de 9-3-2000).La letra de la norma no conduce de forma indubitada a esta interpretación, sin embargo, sí que se puede llegar a ella si tenemos en cuenta que dos de los regímenes especiales que constituyen sectores diferenciados ex lege, que son el simplificado y el de agricultura, ganadería y pesca, son regímenes voluntarios, a los que se supone que han de poder acogerse los sujetos pasivos valorando las ventajas a inconvenientes que presenten en cada caso, valoración que evidentemente se facilita si cada vez que se produzca un cambio en la normativa aplicable el ejercicio de opción que se atribuye a los contribuyentes es ejercitable sin tener que asumir las posibles costes que se derivan de la existencia de un autoconsumo que, además, tendría por objeto el total, o al menos una buena parte, del patrimonio empresarial.Régimen simplificado.- Pasando al estudio de las diversas posibilidades a las que da pié el precepto, la primera a tratar es la relativa al paso de bienes o actividades del régimen simplificado del Impuesto al general y viceversa.Sobre este particular, hay que tener presente la importante modificación que se produjo en este régimen a partir del 1 de enero de 1998, pasando de constituir un sistema de cálculo directo de las cuotas a ingresar, a constituir un régimen por el que se calculan, en base a una serie de parámetros, las cuotas devengadas para, a continuación, deducir de ellas las cuotas que se hayan soportado por la adquisición de bienes y servicios destinados al desarrollo de la actividad.Desde este punto de vista, se puede decir que el régimen simplificado no presenta en la actualidad diferencias especialmente significativas en cuanto al derecho a la deducción respecto al régimen general, por lo que la existencia de un eventual autoconsumo sujeto por el paso de bienes o de las actividades de uno a otro régimen ha dejado de tener una parte de su virtualidad.No obstante, hay que señalar que el derecho a la deducción no se puede ejercitar en el régimen simplificado exactamente en igualdad de condiciones que en el régimen general, ya que existen una serie de límites para la deducibilidad de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes o servicios que no sean bienes de inversión y que pueden dar lugar a que un eventual autoconsumo genere a unas cuotas parcialmente no deducibles, ello como consecuencia de la existencia de dichos límites, especialmente si el objeto del autoconsumo es el total de la actividad o una parte importante de los bienes de circulante afectos a la misma. Por tanto, el autoconsumo que se produce cuando una actividad pasa de tributar en el régimen general del Impuesto al simplificado puede tener consecuencias para el sujeto pasivo que éste deberá ponderar adecuadamente.Se podría argumentar, en el caso de la actividad que pasa de estar acogida de un régimen de tributación a otro, la aplicación del supuesto de no sujeción que establece el artículo 7.1° LIVA para las transmisiones del conjunto de un patrimonio empresarial; sin embargo, tanto la literalidad de este precepto, que habla de trasmitente y adquirente como personas distintas, como su espíritu o filosofía, parecen dirigirse a operaciones distintas de las que se están contemplando en este trabajo.En cualquier caso, los cambios normativos que se producen en este ámbito del Impuesto son prácticamente constantes, consecuencia de la aprobación sucesiva de las órdenes ministeriales en las que se aprueban las magnitudes de aplicación en cada ejercicio, en vista de lo cual parece lo más aconsejable ejercitar el derecho de opción correspondiente cuando se haya producido uno de estos cambios, habida cuenta de la existencia de cuotas a ingresar cuya deducibilidad se podría ver comprometida, como ya he dicho.El supuesto contrario, paso del régimen simplificado al régimen general del Impuesto, no plantea mayores dificultades, ya que en este caso no hay limitación para el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la operación, ello al margen de lo dicho respecto a la no existencia de autoconsumo cuando se producen cambios en la normativa de aplicación y de la posible aplicación de la norma de no sujeción contenida en el artículo 7.1° LIVA.Régimen especial de agricultura, ganadería y pesca.- El siguiente régimen a analizar es el de la agricultura, ganadería y pesca, respecto del cual la particularidad del ejercicio del derecho a la deducción hace que el análisis resulte algo más complejo.De régimen especial a régimen general.- A) El paso de tributación de la actividad del régimen especial al régimen general como consecuencia o a continuación de un cambio normativo no determina la existencia de un autoconsumo, sin embargo obliga a realizar la regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión, a practicar al amparo del artículo 107 LIVA, considerando que la deducción practicada el año en que se soportaron las cuotas es cero.De hecho, esta consideración lo que pretende es permitir al sujeto pasivo que realiza esta operación resarcirse de las cuotas soportadas en la adquisición de dichos bienes por la vía de la deducción y durante los años del período de regularización que resten a la fecha de la operación de traspaso de los bienes, aunque la premisa de la que se parte puede llevar a error, ya que de hecho no se trata de que las cuotas que se soportan en la adquisición de bienes que se van a utilizar en las actividades acogidas a este régimen no sean deducibles, sino que los sujetos pasivos que las soportan se resarcen de ellas mediante la compensación a tanto alzado que tienen derecho a recibir de acuerdo con el artículo 130 LIVA. Nótese que si no se permitiese dicha regularización y tampoco se obtuviese la compensación a tanto alzado del régimen especial, las cuotas soportadas en la adquisición de dichos bienes se incorporarían al precio de los bienes de forma indebida.B) Si este paso del régimen especial al general no se produce tras ningún cambio normativo, entonces hay que entender que se estará produciendo un autoconsumo de bienes en virtud del artículo 9.1°.c LIVA que tendrá por objeto el total de bienes afectos a dicha actividad.Ocurre sin embargo que los sujetos pasivos acogidos a este régimen no tienen obligación de repercutir el Impuesto por las operaciones que realicen en desarrollo de su actividad, de acuerdo con el artículo 129.uno LIVA, por lo que no habría obligación de autorrepercusión en este caso.La única excepción a esta regla general es la establecida para los inmuebles por el segundo párrafo del antedicho precepto, bienes por los que habría que practicar la repercusión, aunque los bienes inmuebles en los que se desarrollan este tipo de actividades van a ser mayoritariamente terrenos no edificables, siendo de aplicación a su entrega la exención prevista por el artículo 20.uno.20° LIVA, por lo que tampoco por los terrenos que formen parte del patrimonio empresarial cabría la repercusión del Impuesto.Se podría plantear en esta caso la posibilidad de renunciar a la exención, pero sería una renuncia sin demasiado objeto, ya que la alternativa en esta operación es no efectuar pago alguno de ningún tributo, ya que no se produce el devengo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no siendo de esperar que dicha renuncia pueda tener ningún otro efecto beneficioso para el sujeto pasivo (los terrenos se habrán adquirido, asimismo, con aplicación de la exención, por lo que no hay cuota susceptible de una posible regularización).La última cuestión a dilucidar en esta operación sería la forma en la que el sujeto pasivo va a poder resarcirse de las cuotas que ha soportado en la adquisición de los inputs de la actividad, cuestión a la que habría que responder admitiendo la deducibilidad de una hipotética compensación a tanto alzado que este sujeto pasivo hubiera debido recibir por la transmisión de los productos obtenidos en su explotación y pendientes de comercializar a la fecha del cambio de sector.Esta deducción, sin embargo, será parcial, si bien por los productos que efectivamente se hayan comercializado con aplicación del régimen especial se habrá percibido la compensación a tanto alzado.En cuanto a los bienes de inversión, las cuotas soportadas en su adquisición habrán de ser regularizadas conforme a lo dispuesto por el artículo 110 LIVA, considerando que en el año en que se adquirieron los bienes correspondientes no hubo derecho a la deducción de las cuotas en cuestión, por lo que se practicará la deducción por los ejercicios pendientes a través de este mecanismo.Cuando el posible autoconsumo se refiere a bienes concretos que pasan del sector de la agricultura a otros sectores, son válidos los razonamientos anteriores en cuanto a la repercusión del Impuesto como pauta general y a la acumulación de las cuotas al valor de los bienes como consecuencia de su no deducibilidad.De régimen general a régimen especial.- A. Si el cambio se produce desde el régimen general del Impuesto al de agricultura, ganadería y pesca, existiendo cambio normativo no hay hecho imponible de autoconsumo, si bien se suscita la duda del tratamiento a dar a los bienes cuyas cuotas soportadas se han deducido y, sin embargo, se van a utilizar en la producción de bienes por cuya transmisión se percibirá la compensación a tanto alzado en los términos previstos por el artículo 130 LIVA.Estas cuotas, en la medida en que correspondan a existencias que no hayan sido consumidas en el proceso productivo a la fecha de la operación, habrán de ser reintegradas a la Hacienda Pública. A su vez, las cuotas correspondientes a bienes de inversión, se deberán regularizar conforme al artículo 107 LIVA, considerando a estos efectos que este régimen no habilita el derecho a la deducción (como ya he dicho, esto no es exactamente así, lo que ocurre es que la deducción se hace efectiva a través de la compensación a tanto alzado).B. Si la operación no se realiza tras un cambio normativo, se producirá el autoconsumo por el total de bienes afectos al patrimonio empresarial o profesional, si bien habrá que aplicar lo dispuesto en el artículo 79.dos LIVA, tanto a los efectos del tipo impositivo aplicable, como, y esto es importante, en cuanto a la exención de los terrenos incluidos en dicho patrimonio.Tratándose de bienes aisladamente considerados, la conclusión sería la misma que se ha señalado en el párrafo anterior.Régimen especial de recargo de equivalencia.- La referencia al régimen especial del recargo de equivalencia tiene utilidad en cuanto a su consideración como sector diferenciado a efectos del adecuado ejercicio del derecho a la deducción, pero no tiene virtualidad en cuanto a operaciones del tenor de las comentadas en los párrafos anteriores relativas al cambio del conjunto de los bienes afectos a una determinada rama o parte de la actividad, ya que este régimen es de aplicación obligatoria. Por tanto, únicamente cabe la existencia de autoconsumos, en lo que a este régimen se refiere, por el traspaso de bienes, aisladamente considerados, entre éste y otros sectores de la actividad empresarial.El análisis a efectuar en este caso es, en cierto modo, equivalente al que se realizó para el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, ya que como punto de partida hay que considerar que para las actividades incluidas en este régimen especial no se admite a los sujetos pasivos el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en las adquisiciones de los bienes o servicios a utilizar en las mismas (art.154.dos LIVA), resarciéndose, no obstante, de dichas cuotas a través de la repercusión del Impuesto que los comerciantes minoristas efectúan sobre los bienes que entregan, repercusión que no han de ingresar en el Tesoro y que se supone que ha de cubrir tanto las cuotas soportadas en las antedichas adquisiciones como el recargo de equivalencia que han debido satisfacer a sus proveedores. Desde este punto de vista, el funcionamiento del régimen es relativamente similar al de agricultura, ganadería y pesca, por lo que los razonamientos que se efectuaron en el análisis de aquel régimen son plenamente aplicables para éste.1. Si estamos ante el caso de bienes distintos de inmuebles que, estando afectos al régimen especial, se desafectan de éste para pasar a ser utilizados en otros sectores de la actividad, se producirá el correspondiente supuesto de autoconsumo, si bien el sujeto pasivo no estará obligado a la liquidación e ingreso en el Tesoro del Impuesto con ocasión de la realización de dicha operación, de acuerdo con el apartado dos del artículo 154 LIVA. Evidentemente, esta cuota será deducible, en las condiciones correspondientes, en el sector de entrada al que se afecta dicho bien.A continuación, y por el período que reste hasta completar el de regularización previsto en el artículo 107.uno LIVA, las cuotas que se soportaron en la adquisición de dichos bienes se deberán regularizar, considerando que a tales efectos, no hubo derecho a la deducción en el ejercicio en que se soportaron dichas cuotas, conforme al último párrafo del artículo 154.dos LIVA.En este sentido, hay que matizar que la dicción del citado párrafo ha de entenderse a efectos de la práctica de dicha regularización, ya que como dije con anterioridad, el resarcimiento de dichas cuotas se obtiene por los comerciantes minoristas a través de la repercusión de un Impuesto del que se apropian, ya que no tiene obligación de ingresarlo a la Hacienda Pública. Una vez que el bien en cuestión pasa a ser utilizado fuera de las actividades acogidas a este régimen, deja de funcionar este mecanismo, por lo que ha de permitirse al sujeto pasivo el resarcimiento de las cuotas soportadas a través del mecanismo normal de la deducción, aunque, tratándose de un bien de inversión, esta deducción se realiza mediante el mecanismo de la regularización, que es como se produce el ajuste de las cuotas soportadas en la adquisición de este tipo de bienes. Obviamente, si no fuera un bien de inversión, no cabría regularización alguna, ya que la LIVA entiende que el consumo empresarial de este bien se produce por completo en el mismo ejercicio de su adquisición.2. Si el bien objeto del cambio de afectación es un inmueble, la situación podría ser distinta, ya que en este tipo de operaciones los comerciantes minoristas tienen obligación de ingresar las cuotas a repercutir en caso de que la transmisión del mismo no esté exenta del Impuesto. La diferencia con el supuesto previsto en el caso anterior se encuentra únicamente en la obligación de ingreso de las cuotas en cuestión, obligación que no existía en el caso anterior, siendo por lo demás equivalente, en cuanto a la regularización a efectuar por el plazo que quede por transcurrir hasta completar el período previsto en el artículo 107 LIVA. Asimismo, son de aplicación los razonamientos que se hicieron en cuanto a la renuncia de la posible exención de las operaciones, si bien en este caso lo más habitual será que el bien que se transmita sea una edificación, pudiendo quedar exenta o no según los términos del artículo 20.uno.22° LIVA.Régimen especial de las operaciones con oro de inversión.- Por último, cabría plantearse la posibilidad de que existan casos de autoconsumo que tengan como origen o destino el régimen especial de las operaciones con oro de inversión. Esta posibilidad únicamente se plantearía para empresarios o profesionales que utilicen oro en sus procesos productivos, ya que para el resto la realización de operaciones con oro de inversión está asimilada a la realización de operaciones financieras tradicionales.En cualquier caso, la posibilidad que se ha comentado al principio pasaría por el hecho de que oro de inversión que se hubiese adquirido inicialmente sin la intención de realizar operaciones con él distintas de las operaciones exentas a que se refiere el artículo 140 bis LIVA, ya que, conforme al artículo 99.dos, que ya citamos, las deducciones han de efectuarse en función del destino previsible de los bienes.Por tanto, el oro que se hubiese adquirido con la intención inicial de proceder a su transmisión sin dejar de ser oro de inversión, será el único que podrá dar lugar a la existencia de un supuesto de autoconsumo en caso de utilización para otros fines.El oro que se hubiese adquirido con destino a la realización de operaciones como la producción de joyas o de otros elementos, no dará lugar a esta clase de operaciones, pues desde el principio se encontrará afecto a un sector diferenciado distinto del correspondiente a las operaciones con oro de inversión.2. Afectación como inmovilizado dentro de un mismo sector diferenciadoa. Consideraciones generales
Concepto.- El supuesto de autoconsumo por afectación como bien de inversión dentro de un mismo sector diferenciado se regula por la letra d) del número 1° del artículo 9 LIVA, de acuerdo con el cual constituye un supuesto de autoconsumo:'La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión.Matiza el mismo precepto que:'Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación en los supuestos en que al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza.El último párrafo de este precepto señala que:'No se entenderá atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto que hubiesen soportado los sujetos pasivos al adquirir bienes de idéntica naturaleza cuando, con posterioridad a su puesta en funcionamiento y durante el período de regularización de deducciones, los bienes afectados se destinasen a alguna de las siguientes finalidades:a\020) Las que, en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, limiten o excluyan el derecho a deducir.b\020) La utilización en operaciones que no originen el derecho a la deducción.c\020) La utilización exclusiva en operaciones que originan el derecho a la deducción, siendo aplicable la regla de prorrata general.d\020) La realización de una entrega exenta del Impuesto que no origine el derecho a deducir.Al igual que el supuesto previsto en la letra anterior, esta modalidad de autoconsumo tiene por objeto la adecuación de las deducciones a la utilización efectiva de los bienes, aunque en este caso se refiere exclusivamente a bienes que se afectan para su utilización como bienes de inversión, siempre y cuando esta afectación se produzca dentro de un único sector diferenciado de la actividad, es decir, descartando las operaciones de afectación para su utilización como bienes de inversión entre distintos sectores diferenciados, tal y como ya expliqué en un punto anterior de este trabajo.Bienes que no son de inversión.-Como nota previa para el estudio de este supuesto hay que matizar el concepto de bien de inversión a efectos del IVA. Este concepto está regulado por la propia LIVA en su artículo 108, precepto que no vamos a estudiar en detalle, pero respecto del cual hay dos circunstancias que conviene tener presente, que son la no consideración como bienes de inversión en cuanto al IVA de los bienes cuyo valor de adquisición sea inferior a 500.000 pesetas, ni la de aquellos otros que, en atención a su naturaleza y función, estén destinados a ser utilizados en la actividad empresarial o profesional por un período de tiempo que no supere el plazo de un año.Por tanto, y al margen de las exclusiones que hace el propio precepto, los bienes cuyo coste no supere ese umbral o se destinen a su utilización como inmovilizado pero por un plazo inferior al año, no tendrán la consideración de bien de inversión, no pudiendo haber supuestos de autoconsumo de los que estamos estudiando en esta parte del trabajo por referencia a dichos bienes.Deducción de la cuota soportada en la adquisición.- A. El precepto que estamos analizando incluye, no obstante, una importante medida de simplificación, contenida en su segundo párrafo y que pretende evitar la existencia de autoconsumos internos de bienes cuando, caso de haber adquirido los bienes objeto de la operación a terceros, hubiese habido derecho a la deducción plena de las cuotas soportadas.En esta última hipótesis, las cuotas a ingresar con ocasión del autoconsumo serían plenamente deducibles, y no produciéndose ninguna circunstancia durante el período de regularización de los bienes en cuestión que afecte a dicha deducibilidad, entiende el legislador que se puede excepcionar esta figura en aras de la simplificación, como ya he dicho.Ejemplo: Una empresa dedicada exclusivamente a la promoción y construcción de obra nueva que afectase uno de los inmuebles promovidos por ella para su utilización como sede social, no efectuaría un autoconsumo interno de bienes por dicha afectación, ya que en caso de adquirir dicho inmueble a terceros, hubiera podido deducir íntegramente las cuotas soportadas en dicha adquisición.B. Por tanto, el requisito necesario para la existencia de un autoconsumo con ocasión de la afectación de bienes a que se refiere este precepto es que la adquisición de los mismos bienes a terceros hubiese dado lugar a unas cuotas que no fueran íntegramente deducibles, como sería el caso de la empresa que se ha citado en el párrafo anterior si, además de la promoción de obra nueva, se dedicase también a la compraventa de edificaciones promovidas por terceros, supuesto que en tal caso la realización de operaciones exentas le llevaría a aplicar la regla de prorrata para el cálculo de sus deducciones.Ejemplo. En este caso, supuesto un coste de construcción del inmueble que se afecta de 50.000.000 pesetas y un porcentaje de prorrata del 75%, el autoconsumo se devengaría, supondremos, sobre una base de 50.000.000 de pesetas, dando lugar a una cuota de 3.500.000 pesetas (entenderemos que es aplicable el tipo reducido del 7%), siendo deducible el 75% de dicha cuota, esto es, 2.625.000 pesetas, cuota que sería objeto de la regularización que establece el artículo 107 LIVA, como la soportada en la adquisición de cualquier otro bien de inversión.Para cerrar la operación, únicamente habría que señalar la posibilidad de completar la deducción de las cuotas que se hayan soportado con ocasión de los bienes y servicios adquiridos para la construcción del inmueble, de acuerdo con lo dispuesto por el apartado dos del artículo 102 LIVA, que ya analizamos en el apartado anterior, planteándose en este caso los mismos problemas que ya señalamos en cuanto a la determinación de las cuotas cuya deducibilidad se va a completar.b. Autoconsumo retroactivo
El tercer párrafo del precepto regula una serie de supuestos que, de forma genérica, podemos denominar de 'limitación sobrevenida en el derecho a la deducción de las cuotas eventualmente satisfechas por el autoconsumo, completando el contenido del párrafo anterior, por cuanto si la limitación en el derecho a la deducción ya existe cuando se produce la afectación de los bienes, entonces el autoconsumo se produce desde el principio y en el momento de dicha afectación. Por el contrario, si la limitación es sobrevenida, entonces se produce lo que se puede denominar un autoconsumo retroactivo.A continuación veremos cada uno de los supuestos que se regulan en este tercer párrafo.Destino de los bienes (LIVA art.9.1.d.a\020).-El primero de los casos está constituido por el destino de los bienes a alguna de las finalidades que, en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 LIVA, limitan o excluyen el derecho a la deducción [letra a\020)].La interpretación de este caso concreto ha de hacerse conjuntamente con lo dispuesto por el apartado uno del artículo 110 LIVA, que obliga a efectuar la regularización prevista para los casos en que los bienes de inversión se destinan a alguna de estas mismas finalidades.Por tanto, si el bien que se destina a una de dichas finalidades es un bien que se adquirió por el empresario o profesional como circulante o se trata de un bien producido en el desarrollo de la propia actividad, este destino del mismo daría lugar al correspondiente autoconsumo y, en principio, a la regularización en virtud de lo dispuesto, respectivamente, por los artículos 9.1°.d.a\020 y 110 LIVA.La citada regularización se suele analizar usualmente por referencia a la realización de operaciones que atribuyen por completo o que no atribuyen el derecho a la deducción en absoluto, constituyendo un caso particular aquél en el que las cuotas deducibles con las que hay que efectuar la comparación son una parte de las cuotas soportadas o satisfechas por los bienes respectivos, como es éste.Ejemplo: Un vehículo automóvil que se adquiere como bien de inversión y por cuya adquisición se ha soportado una cuota de 640.000 pesetas, siendo utilizado de forma exclusiva en la actividad empresarial o profesional, y que a los dos años de su adquisición pasa a ser utilizado de forma indistinta en la actividad empresarial y particular, dará lugar a la siguiente regularización:Regularización 110 = [640.000 - 320.000 (50% de 640.000)] (3/5) = 192.000 pesetas, a ingresarMediante esta regularización se consigue, de alguna manera, gravar el consumo particular de este vehículo que se produce como consecuencia de su uso particular.Nótese que esta regularización se practica porque el destino del vehículo a alguna de las finalidades que limitan o excluyen el derecho a la deducción se ha producido de forma sobrevenida, ya que si desde su adquisición este vehículo se hubiese destinado a alguna de dichas finalidades, la limitación del derecho a la deducción en virtud de la cual se ha practicado esta regularización se hubiese aplicado desde el principio, sin necesidad de practicar regularización alguna (de hecho, en caso de practicarla, hubiera resultado cero). Nótese que en este caso el bien en cuestión es un bien de inversión desde el principio, por lo que no cabe la existencia de supuesto alguno de autoconsumo de acuerdo con la letra d) del artículo 9.1° LIVA.Los casos previstos en la letra a\020) del artículo 9.1°.d han de reconducirse al esquema anterior, considerando que inicialmente se produjo la afectación del bien de inversión correspondiente, pero no se produjo el hecho imponible de autoconsumo interno de bienes como consecuencia de que, en caso de haber adquirido dicho elemento patrimonial a terceros, hubiera habido derecho a la deducción completa de las cuotas soportadas por la adquisición. Con posterioridad, el destino del bien en cuestión a alguna finalidad limitativa del derecho a la deducción supone que la afectación inicial, que en su momento no estuvo sujeta al Impuesto, pasa a estarlo, produciéndose a continuación un autoconsumo interno de bienes como consecuencia de dicha limitación sobrevenida.Ejemplo: Supongamos un concesionario de una marca de vehículos que afecta uno de los bienes de su circulante al inmovilizado como bien de inversión, como puede ser el caso de su utilización para el traslado de los clientes a recoger sus vehículos o, en general, el uso como bien de inversión en los términos que hemos definido el concepto. El coste de adquisición de dicho vehículo ha sido de 2.500.000 pesetas más 400.000 pesetas por IVA, siendo el valor de mercado del mismo en este mismo momento 3.500.000 pesetas (se trata de un vehículo nuevo, supondremos).Entendiendo que dicho concesionario tiene un porcentaje de prorrata del 100% y que la utilización del vehículo es completamente empresarial, no habría limitación en el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en caso de haber adquirido el vehículo a terceros y, por tanto, no hay autoconsumo con ocasión de dicha afectación.Al año siguiente a su afectación, se modifican las condiciones de uso del vehículo, asignándose a uno de los empleados del taller, que lo utiliza tanto para sus desplazamientos personales como para las necesidades de la empresa. En este momento, el valor de mercado del vehículo es de 1.500.000 pesetas.La utilización del vehículo para fines tanto empresariales como no empresariales da lugar a que se produzca un autoconsumo de los previstos en este precepto, ya que esta utilización mixta da lugar a que se aplique la limitación en el derecho a la deducción que prevé el artículo 95.tres LIVA (de hecho, las reglas contenidas en este precepto son aplicables desde el momento en que se afecta el vehículo como bien de inversión; únicamente se ha considerado que la utilización completamente empresarial es susceptible de prueba por la empresa, de forma que no hay limitación en el derecho a la deducción).El devengo de este autoconsumo se produce conforme al artículo 75.uno.5°.a LIVA cuando se produzcan las circunstancias que determinan la limitación o exclusión del derecho a la deducción, en este caso cuando se modifican las condiciones de uso del vehículo y se simultanea el uso privado y empresarial.Sin embargo, la cuota que se devengaría por esta operación habría de calcularse por referencia al momento en que se produjo la afectación del vehículo como bien de inversión, que es cuando se produjo el hecho imponible que se está gravando.Por tanto, la cuota devengada como consecuencia de este supuesto de autoconsumo se habrá de calcular sobre el valor de mercado (entendiendo aplicable esta regla) del vehículo cuando se produjo la afectación, de donde dicha cuota será igual a 560.000 pesetas (el 16% de 3.500.000).Esta cuota será plenamente deducible, ya que el porcentaje de uso empresarial de este vehículo es el 100% cuando se afecta como bien de inversión.La regularización a practicar conforme al artículo 110 LIVA vendrá dada por:Regularización 110 = [560.000 - 280.000 (50% de 560.000)] (4/5) = 224.000 pesetas a ingresar,que se corresponden con el consumo privado que se hace de este vehículo (el 50% de 560.000 pesetas, repartidas en 5 años, es igual a 56.000 pesetas, que multiplicadas por los cuatro años del período de regularización que restan y en los que se simultanean ambas utilizaciones, corresponden a las 224.000 pesetas a ingresar que se han calculado).Debe señalarse que este supuesto de autoconsumo tiene por objeto únicamente practicar la regularización de cuotas a que se refiere el artículo 110 LIVA, ya que los propios requisitos de la operación hacen que las cuotas correspondientes al autoconsumo que en su día no se consideró sujeto al Impuesto sean plenamente deducibles.Aplicación sobrevenida de la prorrata (LIVA art.9.1.d.b\020 y c\020).- La interpretación de los dos supuestos siguientes es conveniente hacerla de forma conjunta, considerando que se trata de regular en ellos cualquier posibilidad de limitación en el derecho a la deducción como consecuencia de la aplicación sobrevenida de la prorrata en cualquiera de sus dos modalidades, general y especial.De hecho, el artículo 10.4°.b del Reglamento del Impuesto vigente hasta 1992, que es su antecedente normativo, los regulaba conjuntamente, al señalar la existencia de un autoconsumo si los bienes en cuestión se utilizasen, incluso parcialmente, en la realización de operaciones que no originasen el derecho a deducir durante la totalidad o parte del plazo para la regularización de deducciones por bienes de inversión, utilización cuya consecuencia es la aplicación de la regla de prorrata como es sabido. En cualquier caso, ambos preceptos, que pretenden regular estos supuestos en la actualidad, se analizarán a partir de los distintos casos que se pueden presentar.Prorrata general.- El caso más fácil en cuanto a su estudio es aquél en que, con posterioridad a la afectación del bien, el empresario o profesional ha de aplicar la regla de prorrata general. En este caso, puede ocurrir que dicho bien se utilice exclusivamente en operaciones que originan el derecho a la deducción, hipótesis en la cual la letra que dispondría la existencia del autoconsumo es la c\020), o que por el contrario el bien en cuestión se utilice simultáneamente en operaciones que generan el derecho a la deducción y en otras que no lo generan, así como de forma exclusiva en operaciones que no habilitan la deducción, en cuyo caso es la letra b\020) la que resulta aplicable.Como ya dije al principio, ambos preceptos se han de interpretar conjuntamente, quedando claro en estos casos que la ratio legis es que la aplicación sobrevenida de la regla de prorrata conduzca a la existencia de un autoconsumo en los términos descritos.Evidentemente, hablando de prorrata general, únicamente su aplicación sobrevenida puede ocasionar estos casos de autoconsumo retroactivo, ya que si ésta fuera de aplicación cuando se produjo la afectación, el autoconsumo se habría producido desde el principio, por cuanto no hubiera habido derecho a la deducción plena de las cuotas eventualmente soportadas en caso de adquirir bienes de idéntica naturaleza a terceros.Prorrata especial.- Si en la aplicación sobrevenida de la regla de prorrata el sujeto pasivo aplica la regla de prorrata especial, ya sea de forma voluntaria u obligatoriamente, la utilización del bien en cuestión exclusivamente en operaciones que generan el derecho a la deducción permitiría, caso de haber adquirido un bien de idéntica naturaleza a terceros, deducir íntegramente las cuotas soportadas en su adquisición. Por esta razón, este caso no tiene encaje en ninguna de las dos letras que estamos analizando, ya que no existe autoconsumo sujeto en esta hipótesis.Por el contrario, si el bien se utiliza exclusivamente en operaciones que no generan el derecho a la deducción, al igual que si el bien se utiliza de forma simultánea en dichas operaciones y en otras que generan este derecho, la letra b\020) señala la existencia de esta modalidad de autoconsumo, de consecuencias análogas, una vez se ha producido, al que he comentado en el caso anterior. De hecho, la única diferencia es la comentada al inicio de este párrafo, consecuencia lógica que se deriva de la aplicación de la prorrata especial.A este segundo caso habría que añadir que, al igual que la prorrata general únicamente podía generar autoconsumos retroactivos si se aplicaba de forma sobrevenida, puede ocurrir que siendo aplicable la regla de prorrata especial ya en el momento en que se afectan los bienes para su utilización como bienes de inversión, no exista autoconsumo interno de bienes por dicha afectación cuando ésta se produce, lo cual ocurriría si el bien en cuestión se destina a su utilización exclusiva en operaciones que generan el derecho a la deducción.Por el contrario, si el mismo se bien se destina a otros tipos de actividades y cuando se produce su afectación es aplicable la regla de prorrata especial, el autoconsumo se produce en el mismo momento de la afectación.Por último, si aún habiéndose afectado inicialmente a operaciones que generan el derecho a la deducción, el bien se destina con posterioridad a la realización de otras operaciones, se producirá igualmente un caso de autoconsumo interno de bienes con efecto retroactivo.Ejemplos.- Veamos con algunos ejemplos esta especie de rompecabezas:Ejemplo 1: Una empresa dedicada a la promoción y construcción de edificaciones decide afectar una de las edificaciones construida por ella para su utilización como oficinas. El coste de construcción de dicha edificación es de 20.000.000 de pesetas, aunque su valor de mercado cuando se afecta para su uso como oficinas es de 40.000.000 de pesetas. En el año en que se produce la afectación, el porcentaje de prorrata de esta empresa es del 100%.Al año siguiente, esta misma empresa empieza a realizar también transmisiones de edificaciones adquiridas a otros promotores, reduciéndose su porcentaje de prorrata hasta el 85%.En el momento de la afectación no hay autoconsumo, ya que de haber adquirido el inmueble a terceros la empresa hubiera podido deducir plenamente las cuotas soportadas.Sin embargo, la reducción de su porcentaje de prorrata general al 85% hace que se produzca un supuesto de autoconsumo retroactivo en aplicación de la letra b\020) del artículo 9.1°.d LIVA, como ya dije.Este autoconsumo se devenga, conforme al artículo 75.uno.5° LIVA, el último día del año en se produce la limitación del derecho a la deducción por aplicación de un porcentaje de prorrata general inferior a 100, suscitándose la duda del momento al que hay que referir la valoración de la operación, que en mi opinión es el momento en que se produce el hecho imponible, en este caso la afectación del bien, aunque el devengo y consiguiente nacimiento de la deuda tributaria se efectúe en un momento posterior.Por tanto, la cuota a autorrepercutir por esta operación será de 2.800.000 pesetas, esto es, el 7% de 40.000.000 de pesetas, suponiendo que se trata de una edificación susceptible de ser utilizada como vivienda. Esta cuota será asimismo deducible, ya que se trata de una cuota devengada y soportada correspondiente a un ejercicio en el que el derecho a la deducción era pleno.Lo que sí que habrá que hacer es regularizar esta deducción conforme a lo dispuesto por el artículo 107 LIVA, con el siguiente cálculo:Regularización 107 = [2.800.000 - 2.380.000 (85% de 2.800.000)]/10 = 42.000 pesetas a ingresarEvidentemente, en años sucesivos habrá de practicarse esta regularización al igual que la correspondiente a cualquier otro bien de inversión.Después volveremos sobre la cuestión de la valoración de los supuestos de autoconsumo interno al precio de mercado; no obstante, hay que señalar que dicha valoración es discutible en este caso, ya que la afectación del bien se produce de forma inmediata, por lo que perfectamente hubiera sido admisible la valoración del mismo en 20.000.000 de pesetas.Ejemplo 2: Podemos suponer que el local afectado se dedica exclusivamente a la compraventa de viviendas promovidas por la empresa, en cuyo caso no hay operación de autoconsumo cuando se produce la afectación.La aplicación sobrevenida de la regla de prorrata general como consecuencia del inicio de la actividad de compraventa de viviendas adquiridas a terceros determina la aplicación de la regla de prorrata, supondremos que general, produciéndose en tal caso el autoconsumo de bienes en aplicación del supuesto previsto en la letra c\020) del precepto.Los cálculos efectuados en el párrafo anterior son plenamente válidos también en este caso.Ejemplo 3: Supongamos que para la misma empresa de los ejemplos anteriores las operaciones exentas cuya realización inicia al año siguiente de la afectación del inmueble son arrendamientos de viviendas, exentas conforme al artículo 20.uno.23° LIVA, y que en dicha actividad se utilizan parcialmente las oficinas que en su día se afectaron como inmovilizado, ya que son la única sede social de la actividad.El resto de datos son análogos al caso anterior, si bien el 85% de porcentaje de prorrata habrá que tomarlo como porcentaje para la deducción de los inputs comunes (supondremos, asimismo, que hay sectores diferenciados de la actividad).En este supuesto, el autoconsumo se produce en términos idénticos a los expuestos con anterioridad, siendo la letra b\020) del precepto la que señala la existencia de este hecho imponible. Los cálculos a efectuar son también análogos al caso anterior.Ejemplo 4: Podemos suponer ahora que, de forma simultánea al inicio de la realización de arrendamientos, esta empresa afecta un local distinto para la gestión de dicha actividad y el local inicialmente afectado para la gestión de la actividad de compraventa se destina exclusivamente a dicha actividad, entendiendo que en esta última el derecho a deducir es pleno.En esta hipótesis, y considerando que la aplicación de la regla de prorrata se hace por separado para cada uno de los sectores diferenciados de la actividad del sujeto pasivo, según dispone el artículo 101.uno LIVA, no habrá ningún autoconsumo retroactivo como consecuencia de esta modificación en el régimen de actividades de su propietaria, ya que no tiene encaje en ninguno de los supuestos previstos por la norma, lo cual es lógico si tenemos en cuenta que sigue habiendo derecho a la deducción plena de las cuotas soportadas por el mismo.Ejemplo 5: Supongamos que la empresa que inicialmente realizaba en exclusiva transmisiones de edificaciones de nueva construcción promovidas por ella y que, al tiempo de haber afectado uno de los inmuebles construidos por ella, empezó a realizar asimismo transmisiones de edificaciones exentas del Impuesto, optó válidamente por la aplicación de la regla de prorrata especial y afectó dicho inmueble por completo a la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.Posteriormente, decide gestionar el total de su actividad desde dicho inmueble. Los datos de la operación pueden ser los mismos que se ofrecieron en el ejemplo 1.En este caso, no hay autoconsumo por el inicio de la realización de operaciones exentas, ya que la aplicación de la regla de prorrata en los términos que se han descrito conduciría a la plena deducibilidad de las cuotas soportadas en caso de haber adquirido el inmueble a terceros.Sin embargo, la modificación que se produce a posteriori en las condiciones de utilización del mismo dan lugar a un nuevo supuesto de autoconsumo, consecuencia del destino del inmueble a la realización de forma simultánea de operaciones que generan el derecho a la deducción y de otras que no generan dicho derecho, siendo aplicable lo dispuesto en la letra b\020) del precepto que estamos analizando. Los cálculos en cuanto a cuota devengada y regularización, así como su justificación, serían idénticos a los del ejemplo 1.Como ya dije, todos estos ejemplos parecen un rompecabezas de imposible resolución, sin embargo, lo importante es que se produzca una limitación sobrevenida en el derecho a la deducción por aplicación de las reglas de prorrata, en cualquiera de sus modalidades y por cualquier vicisitud.Entrega exenta que no origina derecho a deducir (LIVA art.9.1.d.d\020).- La última letra que contiene este tercer párrafo del artículo 9.1°.d señala la existencia de un autoconsumo interno de bienes cuando los bienes inicialmente afectados como bienes de inversión y respecto de los cuales, por haber derecho a la plena deducción de las cuotas eventualmente satisfechas, no hubo autoconsumo, se destinen durante el período de regularización a la realización de una entrega exenta del Impuesto que no origine el derecho a deducir.La interpretación de este último caso ha de hacerse al igual que la del previsto en la letra a\020), es decir, conjuntamente con la regularización que ha de hacerse en estos casos de acuerdo con lo dispuesto por el apartado uno del artículo 110 LIVA. Con un ejemplo se puede explicar mejor su funcionamiento.Ejemplo: Supongamos una empresa dedicada en exclusiva a la promoción y construcción de edificaciones que afecta una de las edificaciones construida por ella para su utilización como sede social.El año en que se produce esta afectación la empresa realiza exclusivamente operaciones que le generan el derecho a la deducción, aplicando un porcentaje de prorrata del 100%, al igual que en los años sucesivos.A los 2 años de su afectación, el inmueble en cuestión se transmite por 30.000.000 de pesetas a un particular que lo va a utilizar como vivienda particular.En el momento de la afectación no hay autoconsumo, ya que en caso de haber adquirido este bien a terceros, las cuotas soportadas hubieran sido plenamente deducibles, sin que se haya producido con posterioridad ninguna limitación sobrevenida en el derecho a la deducción.Sin embargo, la transmisión del inmueble en los términos descritos, en los que el artículo 20.uno.22° LIVA dispone la exención de la operación sin posibilidad de renuncia, ya que el adquirente es un particular, da lugar a la existencia de un autoconsumo interno de bienes en virtud de lo dispuesto por el artículo 9.1°.d.d\020 LIVA.El devengo de este autoconsumo se produce, de acuerdo con el artículo 75.uno.5°.d LIVA cuando se produzca la entrega exenta, lo cual no plantea especiales dudas.Por el contrario, la cuantificación de la base imponible, en lo que concierne el momento del tiempo al que ha de referirse, es una cuestión discutible. Aparentemente, es el momento del devengo de la cuota tributaria al que hay que referir la valoración del hecho imponible, sin embargo, hay que tener en cuenta cuál es la razón de la existencia de este supuesto de autoconsumo, que como ya hemos visto, lo que busca es poder efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 LIVA.Por tanto, en mi opinión, es al momento en que se produjo la afectación como bien de inversión al que ha de referirse la valoración de este bien, con independencia del valor de la entrega exenta. Nótese que retrotraer la valoración de un bien, especialmente en mercados tan dinámicos como el inmobiliario, varios años en el tiempo, puede hacer que dicha valoración se modifique de forma notoria.Siguiendo con el ejemplo anterior, supondremos que el valor de mercado de este inmueble cuando se produjo la afectación era 20.000.000 de pesetas, lo cual da lugar a una cuota a autorrepercutir de 1.400.000 pesetas, cuota plenamente deducible por cuanto la prorrata de aplicación es del 100%. La regularización a practicar por este bien sería la siguiente:Regularización 110 = [(1.400.000 - 0) 8]/10 = 1.120.000 pesetas, a ingresar3. Base imponible y devengo
Sobre el tema de la base imponible en relación con los autoconsumos de bienes ya me he ocupado con anterioridad, siendo plenamente válidas las reflexiones que se hicieron en el punto II.A.8 de este trabajo.Sin embargo, existen dos cuestiones que cabría matizar.1) La primera de estas cuestiones es la relativa a la base imponible de los supuestos de autoconsumo interno de bienes, que se determina conforme a lo dispuesto por el apartado tres del artículo 79, tal y como ya hemos estudiado, bien por el coste en el que se haya incurrido por el sujeto pasivo en la adquisición de los bienes en cuestión, si se han adquirido a terceros, bien por los costes incurridos para la elaboración o producción de los mismos, si se trata de bienes que no se han adquirido como tales a terceros, aunque con la previsión de que el valor de los mismos se ha modificado por cualquier razón, habrá que estar al valor de mercado.En la hipótesis de que se aplique la regla 3a del artículo 79.tres LIVA, la cuantificación de la base imponible del autoconsumo no plantea más problemas que los propios de la determinación del valor de mercado de cualquier mercancía, sin que exista ninguna complicación particular por tratarse de un autoconsumo interno.Sin embargo, si ha de estarse al coste de los bienes que son objeto del autoconsumo, la determinación del mismo puede no ser tan fácil, de la misma forma que tampoco lo será el cálculo de las deducciones que se hayan podido ver limitadas y que se pretenda completar de acuerdo con el apartado dos del artículo 102 LIVA.La solución al primer problema no debe ser especialmente difícil, pudiendo obtenerse este dato a partir de la contabilidad de costes que es de suponer que cualquier empresa que acometa procesos productivos debe llevar; por el contrario.La solución al segundo problema resulta bastante más compleja, especialmente si tenemos en cuenta el concepto amplio de coste que he defendido en el punto II.A.8 de este trabajo. Este concepto amplio de coste ha de conducir en buena lógica a que las deducciones a completar se entiendan asimismo en un sentido amplio, comprendiendo tanto los costes directos habidos para la producción del bien como los indirectos, y es precisamente en este último punto donde las dificultades pueden llegar a ser irresolubles, ya que entre estos costes indirectos nos encontraremos tanto con gastos generales cuyas cuotas puedan al menos determinarse con facilidad el porcentaje al que se han deducido, como costes de inmovilizado en los que sea más difícil esta determinación. En este ámbito, parece que una mera aproximación habría de ser suficiente.2) El segundo aspecto a destacar en este orden es que aunque la LIVA no deja demasiadas dudas sobre la obligatoriedad de valorar estas operaciones al valor de mercado, en los términos previstos por la regla 3a del artículo 79.tres, regla de valoración que para el caso de los autoconsumos externos tiene su lógica o razón de ser en el principio de igualdad de trato al que hemos hecho referencia con anterioridad, en los supuestos de autoconsumo interno su aplicación es cuestionable.Tal y como hemos visto en los apartados anteriores de este trabajo, la existencia de los autoconsumos internos se encuentra fundamentalmente en que las deducciones se efectúen conforme a la utilización real de los bienes, tanto cuando se traspasan de un sector diferenciado de la actividad a otro como cuando se afectan para su utilización como bienes de inversión.En esta idea, hubiera sido perfectamente lógico que el legislador previera la aplicación de la regla 3a del artículo 79.tres exclusivamente para los supuestos de autoconsumo externo, previendo la valoración de los autoconsumos internos en el importe de los costes incurridos para la adquisición u obtención de los bienes cuyas cuotas soportadas se trata de ajustar.En cualquier caso, estas reflexiones se realizan en términos de lege ferenda, ya que como se ha dicho con anterioridad, las reglas de valoración que contiene el apartado tres del artículo 79 no hacen distinción en este particular, por lo que tampoco cabe hacer distinción en su interpretación.
III. AUTOCONSUMO DE SERVICIOSA. AUTOCONSUMO EXTERNO DE SERVICIOS
Los autoconsumos externos de servicios se regulan por el artículo 12 LIVA, el cual contempla en sus tres números los distintos casos de autoconsumos de servicios sujetos al Impuesto. La letra de este precepto señala lo siguiente:'A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:1°. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1°, de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.2°. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.3°. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo.El precepto de la LIVA es transposición al derecho interno del apartado 2 del artículo 6 de la Sexta Directiva, de acuerdo con el cual:'Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso:a) el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o más generalmente para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre le Valor Añadido;b) las prestaciones de servicios a título gratuito efectuadas por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa.Los Estados miembros estarán facultados para proceder en contra de lo dispuesto en este apartado 2 a condición de que ello no sea causa de distorsiones de la competencia.1. LIVA art.12.1°
Centrados en el análisis del precepto de la LIVA, y por referencia al primero de sus números, hay que decir que éste se configura como una especie de cláusula de cierre que persigue, de forma conjunta con la regulación del resto de los autoconsumos de servicios y los autoconsumos externos de bienes, evitar que se produzcan actos de consumo que queden sin gravar por el Impuesto.En estos términos es en los que hay que entender la ausencia de un precepto paralelo en la Sexta Directiva, si bien el contenido de este número se puede reconducir perfectamente al sentido de la misma y a los principios de neutralidad fiscal y, sobre todo, de igualdad de trato, de los que ya hablé.De hecho, la configuración residual del concepto de prestación de servicios que realiza el artículo 11.uno LIVA permite afirmar que en realidad este número 1° del artículo 12 es casi superfluo, ya que, en principio, cualquier transferencia de bienes o derechos del patrimonio empresarial o profesional al particular que no tenga la consideración de entrega de bienes, la tendrá de prestación de servicios, pudiendo quedar gravada, en su caso, a través de los números 2° y 3° del citado artículo. En cualquier caso, el legislador ha considerado oportuno completar esta la regulación del autoconsumo externo en los términos descritos.Encontrar ejemplos prácticos de operaciones que puedan quedar sujetas al Impuesto en virtud de este precepto no es tarea fácil, ya que lo normal es que las operaciones de autoconsumo externo por consumo particular del empresario o profesional queden gravadas conforme a otros preceptos.Quizás la constitución sin contraprestación de derechos de goce o disfrute sobre terrenos que formen parte del patrimonio empresarial o profesional pueda ser un ejemplo, si bien teniendo en cuenta que el devengo del Impuesto se producirá únicamente cuando se trate de un derecho de superficie, ya que el resto de derechos reales de goce o disfrute constituidos sobre dichos bienes lo más normal es que estén exentos del Impuesto, de acuerdo con el artículo 20.uno.23° LIVA. De cualquier manera, esta operación tendría la naturaleza de prestación de servicios desde la entrada en vigor de la Ley 37/1992 (con anterioridad se configuraba como entrega de bienes), por lo que incluso en este caso la operación se podría reconducir a los números 2° y 3° del artículo 12 LIVA.2. LIVA art.12.2° y 3°
Los citados números 2° y 3° van a ser analizados conjuntamente, ya que de alguna forma son complementarios, al igual que las letras a) y b) del artículo 6.2 de la Sexta Directiva.En estos preceptos se contempla la prestación de servicios a título gratuito, ya sea por el uso para fines ajenos a la actividad de los bienes integrantes del patrimonio empresarial o profesional (núm 2°), ya sea por cualquier otra clase de prestación de servicios a título gratuito (núm 3°).En cualquier caso, y de acuerdo con lo dicho hasta ahora en estas páginas, hay dos circunstancias, además de la inexistencia de contraprestación inherente a la figura del autoconsumo, que deben concurrir para que se produzca este hecho imponible:- de un lado, que la prestación en cuestión se efectúe para fines ajenos a la actividad empresarial:- de otro, que haya habido derecho a la deducción de las cuotas soportadas por los bienes y servicios adquiridos para la realización de estas operaciones.Veremos por separado cada una de ellas.Fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.- El primer requisito para que exista efectivamente un autoconsumo de servicios es que la prestación en cuestión se efectúe para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.En este sentido, se puede hacer referencia a la Sentencia del TSJCCEE de 16 de octubre de 1997, Julius Fillibeck Shne, Asunto C-258/95, en la que se analiza la prestación a sus trabajadores sin contraprestación del servicio de transporte a las distintas obras por parte de una empresa de construcción, cuyo párrafo 29 señala que:'Hay que reconocer que, en circunstancias particulares, las necesidades de la empresa pueden aconsejar que el empresario efectúe por sí mismo el transporte de los trabajadores entre el domicilio y el lugar de trabajo. Por tanto, el hecho de que el empresario sea el único que pueda proporcionar un medio de transporte conveniente o que el lugar de trabajo no sea fijo, sino variable, puede obligar al empresario a efectuar por sí mismo el transporte de sus trabajadores.El párrafo 33 de la misma Sentencia dispone que:'Las peculiaridades propias de las empresas de construcción, como las descritas en particular por Julius Fillibeck Shne en el presente asunto, demuestran que el transporte se efectúa con fines que no son ajenos a la empresa.Por tanto, las prestaciones a título gratuito que han de quedar gravadas en concepto de autoconsumo de servicios son exclusivamente aquellas que se efectúen para fines ajenos a los propios de la actividad empresarial, ello al margen de la posible existencia del autoconsumo interno de servicios, del que después me ocuparé.Deducibilidad de las cuotas efectivamente soportadas.- Respecto a la deducibilidad de las cuotas efectivamente soportadas en la adquisición de los bienes o servicios utilizados para la prestación a título gratuito, su fundamento se encuentra en el mismo argumento o principio de interdicción de la doble imposición que ya se expuso al hablar de los autoconsumos externos de bienes, por lo que no se van a reiterar ni su explicación ni sus referencias en la jurisprudencia comunitaria.No obstante, sí hay que hacer mención de la plasmación de este principio en la LIVA, ya que una interpretación literal de los preceptos en que se concreta puede ser un tanto equívoca.El artículo 7, número 7°, LIVA establece la no sujeción para los autoconsumos de bienes en los términos que ya expuse, extendiendo esta no sujeción a los autoconsumos de servicios regulados en los números 1° y 2° del artículo 12 en términos análogos. La referencia a los autoconsumos de servicios referidos en el número 3° del citado artículo 12 es la que puede inducir a error, ya que la no sujeción se condiciona a la no deducibilidad de las cuotas soportadas y a que el sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros, lo cual, en una interpretación literal, podría inducir a señalar la sujeción de prestaciones gratuitas que, en principio, no han de quedar sujetas al Impuesto ya que no hubo derecho a la deducción del Impuesto soportado, y ello por el mero hecho de que el servicio que se presta por el empresario o profesional no es exactamente el mismo servicio que se ha recibido de terceros.La interpretación del precepto ha de hacerse, en mi opinión, atendiendo al espíritu y finalidad del mismo y a la norma comunitaria de la que es transposición, concluyendo la no sujeción de las prestaciones a que se refiere el artículo 12.3° LIVA en los casos en que no haya habido derecho ni total ni parcial a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes o servicios utilizados para su prestación, con independencia de que el servicio efectivamente prestado no sea coincidente con el que a su vez se ha recibido de terceros.Actividad de promoción.- La no sujeción de las prestaciones de servicios a título gratuito se completa con otros dos preceptos, el primero de los cuales es el número 3° del artículo 7 LIVA, en virtud del cual no están sujetas al Impuesto:'Las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito efectuadas para la promoción de las actividades empresariales o profesionales.El fundamento e interpretación de este precepto es análogo al que ya se efectuó respecto al número 2° del artículo 7, por lo que no voy a repetir los argumentos vertidos, si bien citaré a título de ejemplo la contestación de la DGT 3-8-95 en la que se señala la no sujeción del suministro de programas informáticos de forma gratuita para su prueba por parte de los potenciales clientes, suministro que se considera no sujeto al Impuesto al amparo de este precepto.Prestación a título gratuito obligatoria.- El otro precepto que se refiere a autoconsumos de servicios no sujetos es el número 10° del artículo 7 LIVA, según el cual no están sujetas al Impuesto:'Las prestaciones de servicios a título gratuito a que se refiere el artículo 12, número 3° de esta Ley que sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, incluso los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia.La interpretación de este precepto y su encuadre dentro del esquema general en el que estamos trabajando no es tarea fácil, ya que en este caso la no sujeción no está vinculada expresamente a la no deducibilidad de cuotas soportadas con anterioridad, sino que se condiciona exclusivamente a la obligatoriedad de su prestación y a la gratuidad de la prestación.En cuanto a dicha gratuidad, hay que tener en cuenta las reflexiones que se hicieron en el punto II.A.3 de este trabajo respecto a la interpretación del concepto de operación sin contraprestación en este contexto, de forma que aunque estemos ante prestaciones que retribuyen el trabajo del destinatario de las mismas o que puedan resultar obligatorias en virtud de cualquier otra norma jurídica, en la medida en que no haya pactada una contraprestación específica e individualizada para las mismas, dichas prestaciones habrán de ser calificadas como prestaciones realizadas a título gratuito, aunque no se trate de liberalidades por cuanto son retribución, bien del trabajo, bien de otras prestaciones.La Sentencia del TSJCCEE a la que he hecho referencia con anterioridad se pronuncia con claridad en este sentido, al señalar en su párrafo 16 que:'Puesto que el trabajo que debe ser realizado y el salario percibido no dependen de que los trabajadores utilicen o no el transporte que les proporciona su empresario, no cabe considerar que una fracción de la prestación laboral sea la contrapartida de la prestación de transporte.La relación existente entre las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes o servicios adquiridos para la prestación de los servicios no se señala por el precepto (LIVA art.12), por lo que en principio no cabe descartar la existencia de servicios prestados a título gratuito para cuya prestación se han adquirido bienes o servicios por los que se han soportado cuotas que se han deducido y, sin embargo, quedan fuera de la sujeción al Impuesto como consecuencia de este supuesto de no sujeción.En tal caso, el amparo en la Sexta Directiva para dicha no sujeción se encontraría en la última frase del transcrito artículo 6.2, que permite proceder en contra de la asimilación de los servicios prestados a título gratuito con los prestados a título oneroso, lo cual se ha interpretado por el Tribunal como una habilitación para declarar la no sujeción de ciertas prestaciones de servicios a título gratuito y por los que no ha habido limitación alguna en el derecho a la deducción (Sentencia de 27 de junio de 1989, Kühne, anteriormente citada), aunque a condición de no producir distorsiones en la competencia, distorsión que no parece propiciar el precepto de la LIVA.Por tanto, no debe vincularse este supuesto de no sujeción con la deducción de las cuotas soportadas en la fase previa de producción del servicio, ni lo señala el precepto, ni obliga a ello la Directiva. De hecho, los términos de amplitud en los que se ha interpretado el artículo 7.7° LIVA dejarían este precepto relativamente vacío de contenido si se vinculase a la deducción de las cuotas soportadas por los bienes o servicios adquiridos para su prestación; aunque no deja de ser chocante la existencia de este precepto, en el que se contemplan operaciones por las que pese a haber habido derecho a la deducción, sin embargo las operaciones subsiguientes no quedan sujetas al Impuesto.Base imponible.- Para concluir con el tema de los autoconsumos externos de servicios hay que hacer referencia a la base imponible de dichas operaciones, cuestión que ya se trató, aunque de forma indirecta, al señalar las reglas de cálculo para los autoconsumos externos de bienes, donde concluimos que había de acudirse a un concepto amplio u omnicomprensivo de coste, interpretación que, obviamente, ha de hacerse extensiva a los supuestos de autoconsumo de servicios.Por tanto, la referencia que hace el apartado cuatro del artículo 79 LIVA a la amortización de los bienes cedidos, en caso de que ésa sea la operación de autoconsumo, ha de interpretarse a título de ejemplo, al igual que se hizo en relación con los gastos de personal que se citan en la regla 2a del artículo 79.tres LIVA.No obstante, hay que citar una diferencia importante que existe en relación con los autoconsumos de bienes, que consiste en que los autoconsumos de servicios no contienen una regla de valoración de los mismos al valor de mercado para los casos a que se refiere la regla 3a del artículo 79.tres, por lo que estas operaciones habrán de valorarse por su coste de prestación, incluyendo la amortización en los términos que se han expuesto, pero sin admitir siquiera la actualización del valor de los elementos de coste a considerar.En relación con la Sexta Directiva, debe señalarse que ésta remite al coste de la prestación correspondiente, al igual que la norma española; sin embargo, la Directiva no hace referencia a la evaluación de dicho coste en el momento de prestar el servicio, sino que hace referencia al coste sin más, lo cual muy probablemente ha inducido al legislador español a referirse al coste histórico para la cuantificación de la base imponible de estas operaciones.B. AUTOCONSUMO INTERNO DE SERVICIOS
A los autoconsumos internos de servicios se refiere el apartado 3 del artículo 6 de la Sexta Directiva, señalando que:'A fin de evitar distorsiones de la competencia, y sin perjuicio de la consulta prevista en el artículo 29, los Estados miembros podrán asimilar a las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso la realización, por un sujeto pasivo, de un servicio para las necesidades de su empresa en aquellos casos en que la realización del mismo servicio por otro sujeto pasivo no le concediese el derecho a la deducción total del Impuesto sobre el Valor Añadido.La regulación que hace este precepto contempla el autoconsumo interno de servicios como una modalidad de hecho imponible cuyo establecimiento es optativo para los Estados miembros, habiéndose decantado el legislador español por no incluir esta categoría dentro de la LIVA, tal y como se desprende de la redacción del artículo 12, en el que se regulan los autoconsumos de servicios y no aparece ninguna mención siquiera similar al precepto comunitario, y además ha tenido ocasión de señalar la DGT en contestación de 8-7-1996.IV. CONCLUSION
Como dije al principio de este trabajo, los supuestos de autoconsumo son una de las áreas más complejas del IVA, tanto porque en su interpretación hay que acudir en numerosas ocasiones al análisis conjunto de diversos preceptos de la Ley 37/1992, con la consiguiente complejidad para deducir, casi adivinar, la voluntad del legislador, como por el hecho de que a la determinación de su existencia o no se llega en ocasiones a partir del estudio de elementos de juicio no siempre fáciles de manejar.En cualquier caso, y aún reconociendo su dificultad de apreciación, las situaciones de la realidad empresarial en las que se pueden producir hechos imponibles de esta naturaleza no son extrañas, por lo que parece cuando menos conveniente un cierto conocimiento de su existencia y técnica de liquidación.
Los autoconsumos externos de servicios se regulan por el artículo 12 LIVA, el cual contempla en sus tres números los distintos casos de autoconsumos de servicios sujetos al Impuesto. La letra de este precepto señala lo siguiente:'A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:1°. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1°, de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.2°. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.3°. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo.El precepto de la LIVA es transposición al derecho interno del apartado 2 del artículo 6 de la Sexta Directiva, de acuerdo con el cual:'Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso:a) el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o más generalmente para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre le Valor Añadido;b) las prestaciones de servicios a título gratuito efectuadas por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa.Los Estados miembros estarán facultados para proceder en contra de lo dispuesto en este apartado 2 a condición de que ello no sea causa de distorsiones de la competencia.1. LIVA art.12.1°
Centrados en el análisis del precepto de la LIVA, y por referencia al primero de sus números, hay que decir que éste se configura como una especie de cláusula de cierre que persigue, de forma conjunta con la regulación del resto de los autoconsumos de servicios y los autoconsumos externos de bienes, evitar que se produzcan actos de consumo que queden sin gravar por el Impuesto.En estos términos es en los que hay que entender la ausencia de un precepto paralelo en la Sexta Directiva, si bien el contenido de este número se puede reconducir perfectamente al sentido de la misma y a los principios de neutralidad fiscal y, sobre todo, de igualdad de trato, de los que ya hablé.De hecho, la configuración residual del concepto de prestación de servicios que realiza el artículo 11.uno LIVA permite afirmar que en realidad este número 1° del artículo 12 es casi superfluo, ya que, en principio, cualquier transferencia de bienes o derechos del patrimonio empresarial o profesional al particular que no tenga la consideración de entrega de bienes, la tendrá de prestación de servicios, pudiendo quedar gravada, en su caso, a través de los números 2° y 3° del citado artículo. En cualquier caso, el legislador ha considerado oportuno completar esta la regulación del autoconsumo externo en los términos descritos.Encontrar ejemplos prácticos de operaciones que puedan quedar sujetas al Impuesto en virtud de este precepto no es tarea fácil, ya que lo normal es que las operaciones de autoconsumo externo por consumo particular del empresario o profesional queden gravadas conforme a otros preceptos.Quizás la constitución sin contraprestación de derechos de goce o disfrute sobre terrenos que formen parte del patrimonio empresarial o profesional pueda ser un ejemplo, si bien teniendo en cuenta que el devengo del Impuesto se producirá únicamente cuando se trate de un derecho de superficie, ya que el resto de derechos reales de goce o disfrute constituidos sobre dichos bienes lo más normal es que estén exentos del Impuesto, de acuerdo con el artículo 20.uno.23° LIVA. De cualquier manera, esta operación tendría la naturaleza de prestación de servicios desde la entrada en vigor de la Ley 37/1992 (con anterioridad se configuraba como entrega de bienes), por lo que incluso en este caso la operación se podría reconducir a los números 2° y 3° del artículo 12 LIVA.2. LIVA art.12.2° y 3°
Los citados números 2° y 3° van a ser analizados conjuntamente, ya que de alguna forma son complementarios, al igual que las letras a) y b) del artículo 6.2 de la Sexta Directiva.En estos preceptos se contempla la prestación de servicios a título gratuito, ya sea por el uso para fines ajenos a la actividad de los bienes integrantes del patrimonio empresarial o profesional (núm 2°), ya sea por cualquier otra clase de prestación de servicios a título gratuito (núm 3°).En cualquier caso, y de acuerdo con lo dicho hasta ahora en estas páginas, hay dos circunstancias, además de la inexistencia de contraprestación inherente a la figura del autoconsumo, que deben concurrir para que se produzca este hecho imponible:- de un lado, que la prestación en cuestión se efectúe para fines ajenos a la actividad empresarial:- de otro, que haya habido derecho a la deducción de las cuotas soportadas por los bienes y servicios adquiridos para la realización de estas operaciones.Veremos por separado cada una de ellas.Fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.- El primer requisito para que exista efectivamente un autoconsumo de servicios es que la prestación en cuestión se efectúe para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.En este sentido, se puede hacer referencia a la Sentencia del TSJCCEE de 16 de octubre de 1997, Julius Fillibeck Shne, Asunto C-258/95, en la que se analiza la prestación a sus trabajadores sin contraprestación del servicio de transporte a las distintas obras por parte de una empresa de construcción, cuyo párrafo 29 señala que:'Hay que reconocer que, en circunstancias particulares, las necesidades de la empresa pueden aconsejar que el empresario efectúe por sí mismo el transporte de los trabajadores entre el domicilio y el lugar de trabajo. Por tanto, el hecho de que el empresario sea el único que pueda proporcionar un medio de transporte conveniente o que el lugar de trabajo no sea fijo, sino variable, puede obligar al empresario a efectuar por sí mismo el transporte de sus trabajadores.El párrafo 33 de la misma Sentencia dispone que:'Las peculiaridades propias de las empresas de construcción, como las descritas en particular por Julius Fillibeck Shne en el presente asunto, demuestran que el transporte se efectúa con fines que no son ajenos a la empresa.Por tanto, las prestaciones a título gratuito que han de quedar gravadas en concepto de autoconsumo de servicios son exclusivamente aquellas que se efectúen para fines ajenos a los propios de la actividad empresarial, ello al margen de la posible existencia del autoconsumo interno de servicios, del que después me ocuparé.Deducibilidad de las cuotas efectivamente soportadas.- Respecto a la deducibilidad de las cuotas efectivamente soportadas en la adquisición de los bienes o servicios utilizados para la prestación a título gratuito, su fundamento se encuentra en el mismo argumento o principio de interdicción de la doble imposición que ya se expuso al hablar de los autoconsumos externos de bienes, por lo que no se van a reiterar ni su explicación ni sus referencias en la jurisprudencia comunitaria.No obstante, sí hay que hacer mención de la plasmación de este principio en la LIVA, ya que una interpretación literal de los preceptos en que se concreta puede ser un tanto equívoca.El artículo 7, número 7°, LIVA establece la no sujeción para los autoconsumos de bienes en los términos que ya expuse, extendiendo esta no sujeción a los autoconsumos de servicios regulados en los números 1° y 2° del artículo 12 en términos análogos. La referencia a los autoconsumos de servicios referidos en el número 3° del citado artículo 12 es la que puede inducir a error, ya que la no sujeción se condiciona a la no deducibilidad de las cuotas soportadas y a que el sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros, lo cual, en una interpretación literal, podría inducir a señalar la sujeción de prestaciones gratuitas que, en principio, no han de quedar sujetas al Impuesto ya que no hubo derecho a la deducción del Impuesto soportado, y ello por el mero hecho de que el servicio que se presta por el empresario o profesional no es exactamente el mismo servicio que se ha recibido de terceros.La interpretación del precepto ha de hacerse, en mi opinión, atendiendo al espíritu y finalidad del mismo y a la norma comunitaria de la que es transposición, concluyendo la no sujeción de las prestaciones a que se refiere el artículo 12.3° LIVA en los casos en que no haya habido derecho ni total ni parcial a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes o servicios utilizados para su prestación, con independencia de que el servicio efectivamente prestado no sea coincidente con el que a su vez se ha recibido de terceros.Actividad de promoción.- La no sujeción de las prestaciones de servicios a título gratuito se completa con otros dos preceptos, el primero de los cuales es el número 3° del artículo 7 LIVA, en virtud del cual no están sujetas al Impuesto:'Las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito efectuadas para la promoción de las actividades empresariales o profesionales.El fundamento e interpretación de este precepto es análogo al que ya se efectuó respecto al número 2° del artículo 7, por lo que no voy a repetir los argumentos vertidos, si bien citaré a título de ejemplo la contestación de la DGT 3-8-95 en la que se señala la no sujeción del suministro de programas informáticos de forma gratuita para su prueba por parte de los potenciales clientes, suministro que se considera no sujeto al Impuesto al amparo de este precepto.Prestación a título gratuito obligatoria.- El otro precepto que se refiere a autoconsumos de servicios no sujetos es el número 10° del artículo 7 LIVA, según el cual no están sujetas al Impuesto:'Las prestaciones de servicios a título gratuito a que se refiere el artículo 12, número 3° de esta Ley que sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, incluso los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia.La interpretación de este precepto y su encuadre dentro del esquema general en el que estamos trabajando no es tarea fácil, ya que en este caso la no sujeción no está vinculada expresamente a la no deducibilidad de cuotas soportadas con anterioridad, sino que se condiciona exclusivamente a la obligatoriedad de su prestación y a la gratuidad de la prestación.En cuanto a dicha gratuidad, hay que tener en cuenta las reflexiones que se hicieron en el punto II.A.3 de este trabajo respecto a la interpretación del concepto de operación sin contraprestación en este contexto, de forma que aunque estemos ante prestaciones que retribuyen el trabajo del destinatario de las mismas o que puedan resultar obligatorias en virtud de cualquier otra norma jurídica, en la medida en que no haya pactada una contraprestación específica e individualizada para las mismas, dichas prestaciones habrán de ser calificadas como prestaciones realizadas a título gratuito, aunque no se trate de liberalidades por cuanto son retribución, bien del trabajo, bien de otras prestaciones.La Sentencia del TSJCCEE a la que he hecho referencia con anterioridad se pronuncia con claridad en este sentido, al señalar en su párrafo 16 que:'Puesto que el trabajo que debe ser realizado y el salario percibido no dependen de que los trabajadores utilicen o no el transporte que les proporciona su empresario, no cabe considerar que una fracción de la prestación laboral sea la contrapartida de la prestación de transporte.La relación existente entre las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes o servicios adquiridos para la prestación de los servicios no se señala por el precepto (LIVA art.12), por lo que en principio no cabe descartar la existencia de servicios prestados a título gratuito para cuya prestación se han adquirido bienes o servicios por los que se han soportado cuotas que se han deducido y, sin embargo, quedan fuera de la sujeción al Impuesto como consecuencia de este supuesto de no sujeción.En tal caso, el amparo en la Sexta Directiva para dicha no sujeción se encontraría en la última frase del transcrito artículo 6.2, que permite proceder en contra de la asimilación de los servicios prestados a título gratuito con los prestados a título oneroso, lo cual se ha interpretado por el Tribunal como una habilitación para declarar la no sujeción de ciertas prestaciones de servicios a título gratuito y por los que no ha habido limitación alguna en el derecho a la deducción (Sentencia de 27 de junio de 1989, Kühne, anteriormente citada), aunque a condición de no producir distorsiones en la competencia, distorsión que no parece propiciar el precepto de la LIVA.Por tanto, no debe vincularse este supuesto de no sujeción con la deducción de las cuotas soportadas en la fase previa de producción del servicio, ni lo señala el precepto, ni obliga a ello la Directiva. De hecho, los términos de amplitud en los que se ha interpretado el artículo 7.7° LIVA dejarían este precepto relativamente vacío de contenido si se vinculase a la deducción de las cuotas soportadas por los bienes o servicios adquiridos para su prestación; aunque no deja de ser chocante la existencia de este precepto, en el que se contemplan operaciones por las que pese a haber habido derecho a la deducción, sin embargo las operaciones subsiguientes no quedan sujetas al Impuesto.Base imponible.- Para concluir con el tema de los autoconsumos externos de servicios hay que hacer referencia a la base imponible de dichas operaciones, cuestión que ya se trató, aunque de forma indirecta, al señalar las reglas de cálculo para los autoconsumos externos de bienes, donde concluimos que había de acudirse a un concepto amplio u omnicomprensivo de coste, interpretación que, obviamente, ha de hacerse extensiva a los supuestos de autoconsumo de servicios.Por tanto, la referencia que hace el apartado cuatro del artículo 79 LIVA a la amortización de los bienes cedidos, en caso de que ésa sea la operación de autoconsumo, ha de interpretarse a título de ejemplo, al igual que se hizo en relación con los gastos de personal que se citan en la regla 2a del artículo 79.tres LIVA.No obstante, hay que citar una diferencia importante que existe en relación con los autoconsumos de bienes, que consiste en que los autoconsumos de servicios no contienen una regla de valoración de los mismos al valor de mercado para los casos a que se refiere la regla 3a del artículo 79.tres, por lo que estas operaciones habrán de valorarse por su coste de prestación, incluyendo la amortización en los términos que se han expuesto, pero sin admitir siquiera la actualización del valor de los elementos de coste a considerar.En relación con la Sexta Directiva, debe señalarse que ésta remite al coste de la prestación correspondiente, al igual que la norma española; sin embargo, la Directiva no hace referencia a la evaluación de dicho coste en el momento de prestar el servicio, sino que hace referencia al coste sin más, lo cual muy probablemente ha inducido al legislador español a referirse al coste histórico para la cuantificación de la base imponible de estas operaciones.B. AUTOCONSUMO INTERNO DE SERVICIOS
A los autoconsumos internos de servicios se refiere el apartado 3 del artículo 6 de la Sexta Directiva, señalando que:'A fin de evitar distorsiones de la competencia, y sin perjuicio de la consulta prevista en el artículo 29, los Estados miembros podrán asimilar a las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso la realización, por un sujeto pasivo, de un servicio para las necesidades de su empresa en aquellos casos en que la realización del mismo servicio por otro sujeto pasivo no le concediese el derecho a la deducción total del Impuesto sobre el Valor Añadido.La regulación que hace este precepto contempla el autoconsumo interno de servicios como una modalidad de hecho imponible cuyo establecimiento es optativo para los Estados miembros, habiéndose decantado el legislador español por no incluir esta categoría dentro de la LIVA, tal y como se desprende de la redacción del artículo 12, en el que se regulan los autoconsumos de servicios y no aparece ninguna mención siquiera similar al precepto comunitario, y además ha tenido ocasión de señalar la DGT en contestación de 8-7-1996.IV. CONCLUSION
Como dije al principio de este trabajo, los supuestos de autoconsumo son una de las áreas más complejas del IVA, tanto porque en su interpretación hay que acudir en numerosas ocasiones al análisis conjunto de diversos preceptos de la Ley 37/1992, con la consiguiente complejidad para deducir, casi adivinar, la voluntad del legislador, como por el hecho de que a la determinación de su existencia o no se llega en ocasiones a partir del estudio de elementos de juicio no siempre fáciles de manejar.En cualquier caso, y aún reconociendo su dificultad de apreciación, las situaciones de la realidad empresarial en las que se pueden producir hechos imponibles de esta naturaleza no son extrañas, por lo que parece cuando menos conveniente un cierto conocimiento de su existencia y técnica de liquidación.
